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(2016-05-26 13:17:35)
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中级会计实务：长期股权投资权益法下投资损益的确认
中国农业银行辽中区支行
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
投资方在对被投资方的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位可辨认资产、负债等公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额不具有重要性的，或者其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资收益。
附列资料：【例5-9】A公司于20X9年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益总额
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持有比例行使表决权。A公司在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资——B公司——投资成本 30 000 000
长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000×30%），不对其投资成本进行调整。
【例5-10】没用【例5-9】，假定A公司的长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20X9年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
A公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——B公司——损益调整
【例5-11】甲公司于20X9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
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项目 |
账面价值 |
已提折旧 |
公允价值 |
原预计使用年限 |
剩余使用年限 |
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存货 |
5 000 000 |
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7 000 000 |
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固定资产 |
10 000 000 |
2 000 000 |
12 000 000 |
20 |
16 |
|
无形资产 |
6 000 000 |
1 200 000 |
8 000 000 |
10 |
8 |
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小计 |
21 000 000 |
3 200 000 |
27 000 000 |
|
|
假定乙公司20X9年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0.假定甲、乙公司未发生其他任何内部交易。
甲公司在确定其应享有乙公司20X9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑相关税费等其他因素影响）。
调整后的净利润=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（12 000 000/16-10 000 000/20）-（8 000 000/8-6 000 000/10）=3 750 000元
甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000元
借：长期股权投资——乙公司——损益调整
（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
未实现内部交易损益的抵销，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向其投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。
第一，对于投资方向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。
【例5-12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。20X9年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20X9年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在该项交易中实现利润4 000 000元，其中的800 000元（4 000 000×20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整
【例题12】甲企业2016年1月1日持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司实施重大影响。2016年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为存货核算，至2016年12月31日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在纽约覅i发生过内部交易。乙公司2016年实现净利润2000万元。拟定不考虑所得税影响。
甲企业在该项顺流交易中实现利润600万元，其中的120万元（600×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即2016年度甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整
【例题13】甲企业持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2016年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以500万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为存货核算。2016年12月31日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以前未发生过内部交易。乙公司2016年实现净利润1000万元，不考虑其他因素。
上述甲企业在确认应享有乙公司2016年净损益时，如果有证据表明交易恨元与甲企业该商品账面价值600万元之间的差额是该资产发生了减值损失，那么在确认损益损益时不应予以抵销。甲企业应进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整
【例题14】甲公司为某汽车生产厂商。2016年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1000万元，公允价值为1800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值1800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的账面价值1000万元之间的差额800万元（1800-1000）应全额计入当期损益。
【说明：例题12、13、14资料来源为2016年度会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试.会计实务
第二，对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。
【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20X9年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出诊给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20X9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20X9年实现净利润48 000 000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素的影响。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20X9年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整
假定2X10年，甲公司将该商品以18 000 000元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已实现，甲公司在确认应享有乙公司2X10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资收益基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2X10年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整
应当说明的是，投资方与其联营企业和合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例5-14】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。20X9年，甲公司将其账面价值为2 000 000元的商品以1 600 000元的价格出售给乙公司。至20X9年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前未发生过内部交易。乙公司20X9年实现净利润为15 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在确认应享有乙公司20X9年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000 000元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下账务处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整
【例题10】甲企业于2016年1月1日取得乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等。2016年11月，乙公司将其账面价值1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货核算。至2016年12月31日，甲企业未对外出售该部分存货。乙公司2016年实现净利润3200万元。假定甲企业与乙公司未发生其他内部交易，不考虑所得税等因素影响。
甲企业在按权益法确认应享有乙公司2016年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整
【例题11】2015年1月A公司取得B公司30%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等。2015年8月20日，B公司将其账面价值800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货核算。至2015年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2016年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2015年实现净利润2000万元，2016年实现净利润2200万元，不考虑其他因素。
A公司的会计处理如下：
2015年内部交易存货中未实现销售利润=（1000-800）×（1-40%）=120万元。
2015年A公司个别财务报表应确认的投资收益=（2000-120）×30%=564万元。
借：长期股权投资——损益调整
2016年该批存货全部对外出售，内部交易损益已经实现，2016年A公司个别财务报表应确认的投资收益=（2200++120）×30%=696万元。
借：长期股权投资——损益调整
【说明：例题10、11资料来源为2016年度会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试.会计实务
应当注意的是，投资方与联营企业、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：
（1）联营企业、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
（2）投资方向联营企业、合营企业投出业务的，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，支付的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入损益。
资料来源：2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》
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