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(2015-10-22 14:51:11)
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财务会计学：主营业务收入与主营业务成本
中国农业银行辽中县支行
企业销售商品，应在符合销售商品收入的确认条件时，确认销售收入，并结转销售成本。应根据具体情况，借记“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”等科目；根据实际价款贷记“主营业务收入”科目；根据收取的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
企业已经销售的商品，可能会为品种、质量等不符合购销合同的规定而被客户退回。企业收到退回的商品时，应退还货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额，借记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，贷记“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”等科目。应由企业负担的发货及退货运杂费，计入销售费用。
企业已经销售的商品，如果因商品的品种、质量等不符合购销合同而客户仍可以继续使用，企业可能给予客户商品价格上的减让，即销售折让。发生销售折让时，应退还销售折让款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额，借记“主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“等科目，贷记”银行存款“、”应收票据“、”应收账款“科目。
企业赊销的商品如果附有现金折扣的条件，在客户实际取得现金折扣时，应将现金折扣计入财务费用，不得冲减主营业务收入和增值税销项税额，借记“财务费用”科目，贷记”应收账款“科目。
例11-1
环球机器制造有限公司（以下简称环球公司）12月份根据发生的销售业务，编制相关会计分录：
（1）3日，采用支票结算方式销售甲产品10件，价款10000元，增值税1700元。
借：银行存款
（2）5日，采用托收承付结算方式销售甲产品100件，价款100000元，增值税17000元，用银行存款垫付运杂费200元，已办妥托收手续。
借：应收账款
（3）7日，采用赊销方式销售甲产品30件，价款30000元，增值税5100元；现金折扣的条件为：2/10，1/20，n/30；客户于20日付款，取得1%的现金折扣351元，实付34749元，公司收取转账支票。
1）销货时
借：应收账款
2）收款时
借：银行存款
借：财务费用
（4）10日，某客户因产品质量问题退回上月销售的甲产品20件，价款20000元，增值税3400元；乙产品10件，价款5000元，增值税850元。公司已将转账支票交给客户。
借：主营业务收入
（5）12日，由于某客户发现所购甲产品1件外观存在问题，公司同意给予客户10%的销售折让117元，转账支票交给客户，冲减主营业务收入100元、应交增值税17元。
借：主营业务收入
（6）月末，结转销售成本：销售甲产品120件（10+100+30-20），总成本72000元；退回乙产品10件，单位成本400元，总成本4000元。该公司12月份主营业务成本合计为68000元（72000-4000）。
借：主营业务成本
该公司12月份主营业务收入为114900元（10000+100000+30000-25000-100），主营业务成本为68000元，主营业务毛利为46900元。
二、销售商品的特殊业务
1.商品售出后经济利益不能流入企业。企业在商品销售后得到信息，购货单位因突发财务困难无法支付货款，则不符合收入确认条件，不能确认收入，应将已经销售商品的成本转为发出商品，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；等已销商品退回后，做相反的会计处理。如果企业已经开具增值税志用发票，则纳税义务已经发生，应确认应交增值税，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；待已销商品退回后，开具红字专用发票，冲减应交增值税，做相反的会计处理。
例11-2
甲公司20X1年12月15日，采用托收承付结算方式销售A产品10件，价款20000元，增值税3400元，用银行存款代垫运杂费200元，已开具增值税专用发票，办妥托收手续。该批商品的实际成本15000元。在办妥托收手续后得知，购货方发生财务困难，近期无法支付货款。20X2年1月10日，甲公司收到购货方退回的增值税专用发票及A商品10件，验收入库。
甲公司编制会计分录如下：
（1）20X1年12月15日。由于与该项交易要关的经济利益不能注流入企业，因而不能确认收入，但要结转库存商品成本，并确认应交增值税。
借：发出商品
借：应收账款
（2）20X2年1月10日 。收到购货方退回的专用发票，冲减增值税销项税额；代垫运费无法收回，计入销售费用。
借：应交税费——应交增值税（销项税额）
借：库存商品
2.附有退货条件的商品销售。企业销售商品如果附有退货条件，应根据以往经验合理估计退货的可能性，将不会退货的已销商品确认为主营业务收入，同时结转主营业务成本；将可能退货的已销商品，确认为发出商品，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。如果企业已经收到可能退货商品的价款，应确认为预收款项，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。如果企业已经开具增值税专用发票，则应确认应交增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。企业如果无法合理确定退货的可能性，则应全部确认为发出商品，于退货期满时确认营业收入。
例11-3
甲公司20X1年12月30日，销售B产品200件，价款为200000元，增值税销项税额为34000元，总成本为160000元，在内可无条件退货，已开具增值税专用发票。甲公司根据以往经验，估计退货率为5%。20X2年1月14日，购货方退回B商品8件，其余商品未退货，甲公司开具红字专用发票，退回价款8000元，增值税1360元。
甲公司编制会计分录如下：
(1)20X1rh 12月30日。估计退货部分不符合收入确认条件，不应确认收入。
确认主营业务收入：
200000×95%=190000元
确认预收款项：
200000×5%=10000元
借：银行存款
确认主营业务成本：
160000×95%=152000元
确认发出商品：
160000×5%=8000元
借：主营业务成本
（2）20X2年1月14日，支付退货款9360元，未退货部分确认为收入。
确认主营业务收入：
10000-8000=2000元
借：预收账款
转回库存商品：
8000×80%=6400元
确认主营业务成本：
8000-6400=1600元
借：主营业务成本
3.需要安装和检验的商品销售。企业销售的商品如果需要负责安装、调试，且安装、调试的结果经购货单位检验合格后购货合同才能生效，则企业在商品安装调试工作完成以前大多不应确认收入。如果商品的安装程序比较简单或检验是交货必须进行的程序，则企业在满足收入确认的其他条件的情况下，可以在发出商品时确认收入。
例11-4
甲公司20X1年12月15日，销售C商品10件，价款为10000元，增值税销项税额为1700元，总成本为6000元，合同规定甲公司负责安装但安装程序比较简单。甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。
甲公司编制会计分录如下：
由于C商品的安装程序比较简单，在发出商品时确认收入。
借：银行存款
借：主营业务成本
4.以旧换新的商品销售。企业在销售商品的同时收回旧商品，则收购的旧商品确认为存货，收购旧商品支付的价款，不得冲减收入，应当计入存货成本，借记“原材料”等科目，贷记“银行存款”等科目。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，收购旧商品不得确认增值税进项税额。
例11-5
甲公司20X1年12月18日，销售D商品50件，价款为30000元，增值税销项税额5100元，总成本为21000元；甲公司已经开具增值税专用发票，并收取全部价款。甲公司在销售D商品的同时，收购旧商品50件，并支付价款1500元。
甲公司编制会计分录如下：
（1）销售D商品
借：银行存款
借：主营业务成本
（2）收购旧商品
借：原材料
5.短期分期收款商品销售。企业采用分期收款销售商品，如果收款期较短，在满足收入确认条件的情况下，应全额确认商品销售收入，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。按照增值税暂行条例的规定，在合同规定的收款日期确认应交增值税，因此，在发出商品时，不需要确认应交增值税，在合同规定的收款日期，根据收到的全部价款，借记“银行存款”科目；根据应交增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）科目。在合同规定的收款日期，如果未收到价款，也应确认应交增值税，借记”应收账款“科目；贷记”应交税费——应交增值税（销项税额）“科目。
例11-6
甲公司20X1年3月31日，采用分期收款方式销售E商品60件，不含增值税的价款为60000元，合同规定分三次收款，收款日期为当年6月30日、9月30日和12月31日；总成本为48000元；甲公司在收款日均收取货款23400元，并开具增值税专用发票。
甲公司编制会计分录如下：
（1）3月31日销售E商品
借：应收账款
借：主营业务成本
（2）6月30日、9月30日和12月31日收取货款
借：银行存款
6.具有融资性质的分期收款商品销售。企业采用分期收款方式销售商品，如果收款期较长（一般为3年以上）， 则说明该项业务具有融资性质，在满足收入确认条件的情况下，应按照商品的现销价格确认收入（如果该商品不存在现销价格， 则按照分期收款总额的现值确认收入），分期收款总额与确认收入的差额作为未实现融资收益。企业发出商品时，应根据分期收款总额，借记“长期应收款”科目；根据确认收入的金额，贷记“主营业务收入”科目；根据其差额，贷记“未实现融资收益”科目。在合同约定的收款日期，应根据长期应收款的账面价值（“长期应收款”科目借方余额与“未实现融资收益”科目贷方余额的差额）和实际利率计算未实现融资收益的摊销额，确认为利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。按照增值税暂行条例规定，在合同约定的收款日期确认应交增值税，其会计处理与短期分期收款销售商品相同。
例11-7
甲公司20X1年12月31日，采用分期收款方式销售F商品5件，不含增值税的价款为6000000元，该批商品的现销价格为5346000元，实际利率为6%，合同约定分三次收款，收款日期为20X2年12月31日20X3年12月31日、20X4年12月31日；总成本为4200000元；甲公司在各收款日均收取货款2340000元，并开具增值税专用发票。
甲公司编制会计分录如下：
（1）20X1年12月31日销售F商品
借：长期应收款
借：主营业务成本
长期应收款账面价值=6000000-654000=5346000元。
（2）20X2年12月31日收取货款
借：银行存款
未实现融资收益摊销额=5346000×6%=320760元
借：未实现融资收益
“长期应收款”科目借方余额=6000000-2000000=4000000元
“未实现融资收益”科目贷方余额=654000-320760=333240元
长期应收款账面价值=4000000-333240=3666760元
（3）20X3年12月31日收取货款
借：银行存款
未实现融资收益摊销额=3666760×6%=220006元
借：未实现融资收益
“长期应收款”科目借方余额=4000000-2000000=2000000元
“未实现融资收益”科目贷方余额=333240-220006=113234元
长期应收款账面价值=2000000-113234=1886766元
（4）20X4年12月31日收取货款
借：银行存款
未实现融资收益摊销额=1886766×6%=113234元
借：未实现融资收益
“长期应收款”科目借方余额=2000000-2000000=0元
“未实现融资收益”科目贷方余额=113234-113234=0元
长期应收款账面价值=0元
7.附有售后回购条件的商品销售。企业附有售后回购条件的商品销售，由于继续保留着对该商品的控制权，购货单位不得随意将该商品处置，因而企业不得确认商品销售收入，收取的价款应确认为负债。企业应根据收取的全部价款，借记“银行存款“等科目；根据收取的不含增值税的价款，贷记”其他应付款“科目；根据应交增值税，贷记”应交税费——应交增值税（销项税额）“科目。同时，还要根据发出商品的成本，借记”发出商品“科目，贷记”库存商品“科目。企业回购商品的价格超过销售商品价格的差额，实质上属于商品顺购期内支付的利息费用，应在回购期内分期平均确认为利息支出，借记”财务费用“科目，贷记”其他应付款“科目。企业回购商品时，应根据回购商品不含增值税的价款，借记”其他应付款“科目；根据支付的增值税税额，借记”应交税费——应交增值税（进项税额）“科目；根据支付的全部价款，贷记”银行存款“等科目。同时，根据收回的商品成本，借记”库存商品“科目，贷记”发出商品“科目。
例11-8
甲公司20X1年1月31日，采用支票结算方式销售G商品10件，不含增值税的价款为500000元，增值税税额为85000元，该批商品实际成本为450000元。销售合同规定，该企业在6月30日将该批商品购回，购回价格为505000元，增值税额民85850元。
甲公司编制会计分录如下：
（1）20X1年1月31日销售商品。由于甲公司保留着对该批商品的控制权，因而不确认收入。
借：银行存款
借：发出商品
（2）20X1年2月至6月各月月末计提利息费用。销售至回购期间的利息支出为5000元（505000-500000），2月至6月每月计提利息支出1000元。
借：财务费用
（3）20X1年6月30日回购商品
借：其他应付款
借：库存商品
资料来源：《财务会计学》
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