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(2015-10-19 13:25:14)
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财务会计学：应交增值税的会计核算
中国农业银行辽中县支行
应交税费是指企业在生产经营过程中产生的应向国家缴纳的各种税费，主要包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和所得税等。
一、应交增值税纳税义务人
增值税是以商品生产、流通以及工业性加工、修理修配各个环节的增值额为征税对象的一种流转税。在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税纳税义务人。
按照我国现行制度规定，纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。小规模纳税人是指年销售额在规定的数额以下、会计核算不健全的纳税义务人，其应交增值税采用简化的核算方法。
二、“应交税费——应交增值税”科目和“应交税费——未交增值税”科目的设置
（1）“应交税费——应交增值税”科目设置。应交增值税对于一般纳税人来说，在一般情况下属于一种价外税，即销售货物和提供劳务收取的增值税不计入销售收入，购进货物和接受应税劳务支付的增值税一般也不计入货物和劳务的成本，在价外单独核算。为此，应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”二级科目进行核算。“应交增值税”二级科目还应按照应交增值税的构成内容设置专栏，进行明细核算。
应交增值税“二级科目的借方一般设置进项税额、已交税金、出口抵减内销产品应纳税额和转出未交增值税四栏；贷方一般设置销项税额、进项税额转出、出口退税和转出多交增值税四栏。贷方专栏中进项税额转出和出口退税两项为借方专栏的抵减项目。
本期销项税额大于抵减后的进项税额与出口抵减内销产品应纳税额之和的，其差额为本期应交增值税额。本期应交增值税税额大于借方专栏“已交税金“的差额，为本期未交增值税额，应从”应交增值税“二级科目借方（”转出未交增值税“专栏）转出，转入”未交增值税“二级科目贷方；本期应交增值税额小于借方专栏”已交税金“的差额，为本期多交增值税，应从”应交增值税“二级科目贷方（”转出多交增值税“专栏）转出，转入”未交增值税“二级科目借方。经过上述结转后，”应交增值税“二级科目应无余额。
本期销项税额小于抵减后的进项税额与出口内销产品应纳税额之和的，其差额为尚未抵扣的进项税额，保留在“应交增值税“二级科目内，可以在以后期间继续抵扣。”应交增值税“二级科目月末如有余额，应为借方余额，即尚未抵扣的进项税额。
（2）“应交税费——未交增值税“科目设置。”应交税费——未交增值税“科目反映企业月末累计未交增值税或多交增值税。该科目贷方登记转入的当期应交未交增值税，借方登记转入的当期多交增值税和实际缴纳的以前期间欠交增值税。该科目借方余额为累计多交增值税，贷方余额为累计未交增值税。
需要说明的是，企业在缴纳增值税时，应将补交的以前月份未交增值税记入“应交税费——未交增值税“科目借方，将缴纳的当月增值税记入”应交税费——应交增值税“科目借方，将缴纳的当月增值税记入”应交税费——应交增值税（已交税金）“科目借方。
三、增值税进项税额
增值税进项税额是指一般纳税人购进货物或接受应税劳务支付的价款中所含的增值税额。企业支付的增值税进项税额能否在销项税额中抵扣，应视具体情况而定。
（1）不得抵扣的进项税额。按我国税法规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务；
2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
5）上述购进货物和销售免税货物的运输费用。
（2）可以抵扣的进项税额。一般来说，凡是未明确不得抵扣的进项税额，都可以抵扣。可以抵扣的进项税额，又分为两种情况：取得增值税扣税凭证和未取得增值税扣税凭证。
1)取得增值税扣税凭证。企业购进的一般货物及接受的应税劳务，必须取得增值税扣税凭证，才能从销项税额中抵扣，这部分进项税额不计入购进货物或应税劳务的成本。企业购进货物或应税劳务时，应根据增值税专用发票中货物或劳务的价款，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“工程物资”等科目；根据增值税专用发票中的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；根据全部价款，贷记“银行存款”等科目。
2）未取得增值税扣税凭证。企业购进的货物如为免税的农业产品，由于销售方不收增值税，因而企业无法取得增值税专用发票。但是按照税法规定，企业可以按照免税农产品买价的13作为进项税额抵扣。企业购进农业产品时，应按照买价的87%借记“原材料”等科目，按买价的13%借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按买价贷记“银行存款”等科目。
企业购进货物时，支付的价款中如果含有货物的运费（即运输部门开具的运费发票），虽然运费属于非增值税项目，运输部门不能开具增值税专用发票。化最早于按照现行制度规定，也可以按照这部分运费的7%作为进项税额抵扣。
例8-14
长江公司为增值税一般纳税人，8月份根据发生的有关增值税进项税额的业务编制会计分录如下：
（1）购入原材料一批，买价200000元，增值税34000元，运费1000元，共计235000元，结算凭证已到，原材料入库，货款用银行存款支付。
原材料成本=200000+1000×93%=200930元
进项税额=34000+1000×7%=34070元
借：原材料
（2）购入免税农产品一批，作为原材料入库，收购价50000元，用银行存款以付。
借：原材料
（3）购入不需要安装的机器设备一台，买价50000元，增值税8500元，运输费500元，共计59000元，用银行存款支付。
固定资产原始价值=50000+500×93%=50465元
进项税额=8500+500×7%=8535元
借：固定资产
4.增值税进项税额转出
一般纳税人在购进货物时如果不能直接认定其进项税额能否抵扣，支付的进项税额可以先予以抵扣，待以后用于不得抵扣进项税额的项目时，再将其进项税额转出，抵减当期进项税额。进项税额转出时，应借记有关科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）科目。
例8-15
长江公司8月份根据发生的有关进项税额转出业务，编制会计分录如下：
（1）自建房屋领用原材料一批，实际成本为50000元，购进该批原材料时支付的进项税额8500元已经抵扣。
借：在建工程
（2）由于自然灾害，毁损产成品一批，实际成本40000元，所耗购进货物的进项税额为3400元。
借：待处理财产损溢
5.增值税销项税额
增值税销项税额是指一般纳税人销售货物或提供应税劳务收取价款中所含的增值税额。
（1）计征增值税的销售额。计征增值税的销售额是指企业销售货物或提供应税劳务向购买方收取的除销项税额、代扣代缴的消费税以及代垫运杂费以外的全部价款和价外费用。价外费用主要包括手续费、包装费、违约金（自荐付款利息）和自营运杂费等。
（2）销项税额的计算。企业如果采用不含税定价的方法，销项税额可以直接根据不含税的销售额乘以增值税税率计算；如果采用合并定价的方法，销项税额应根据下列公式计算：
不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率）
销项税额=不含税销售额×增值税税率
企业销售货物或提供应税劳务以后，应根据全部价款，借记“银行存款“等科目；根据销项税额，贷记”应交税费——应交增值税（进项税额）科目；根据其他价款和价外费用，贷记“主营业务收入”等科目。
（3）视同销售行为。视同销售行为是指企业在会计核算中未作销售处理而税法中要求按照销售行为缴纳增值税的行为。主要包括：1）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；2）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；3）将自产、委托加工或购买的货物用于投资、提供给其他单位或个体经营者；4）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；5）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述视同销售行为中，用于非增值税应税项目的货物一般按成本转账，不确认收入，用于其他项目的货物，应确认收入，并结转成本。
例8-16
长江公司8月份根据发生的有关销项税额业务，编制会计分录如下：
（1）销售甲产品100件不含税的价款为500000元，增值税税率为17%，增值税税额为85000元，共计585000元，款项收到，存入银行。
借：银行存款
（2）甲产品10件用于在建工程（房屋），成本共计35000元，增值税按当月甲产品的销售价格50000元和增值税率17%计算。
借：在建工程
（3）用原材料一批对外投资。原材料的账面价值为90000元，投资双方协商的不含税价值为100000元，增值税按价值的17%计算。
借：长期股权投资
借：其他业务成本
（4）销售乙产品20件，不含税的价款为10000元，另收取了自营运输费200元，自营运输费应一并缴纳增值税，增值税销项税额为1734元，共计11934元，款项收到，存入银行。
借：银行存款
6.增值税出口退税及出口抵减内销产品应纳税额
按照税法规定，出口货物的增值税税率为零，即了口货物在出口环节不征收增值税，但企业在购进出口货物或购进出口货物所耗原材料时还要照章支付增值税进项税额。企业支付的进项税额，按规定可以先计入增值税进项税额，在货物出口以后，再根据报关单等有关凭证，向税务部门申报办理出口货物的退税。
按照现行制度规定，企业购进出口货物支付的进项税额，不全额退还。企业收到的进项税额时，应借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目；未退还的部分，也不能从内销产品的销项税额中抵扣，应将其从进项税额中转出，计入销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
如果企业有内销产品，国家以应退的出口退税款癣不再直接退还，而是允许企业将这部分出口退税款抵减内销产品的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
例8-17
长江公司8月份根据发生的有关出口退税业务，编制会计分录如下：
（1）出口丙产品2件，价款折合人民币20000元，尚未收到。
借：应收账款
（2）出口丙产品2件所耗原材料为10000元，进项税额为1700元，申报退税后，应退回税款900元，允许企业抵减内销产品销项税额。
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）900
（3）出口丙产品所耗用原材料未退回的进项税额800元（1700-900），计入销售成本。
借：主营业务成本
7.当月应交增值税与实交增值税
企业应根据当月“应交税费——应交增值税”科目的借、贷方发生额，可以计算当月应交增值税税额，其计算公式为：
应交增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出-出口退税）-出口抵减内销产品应纳税额
企业应交的增值税额，应根据具体情况按日缴纳或按月缴纳。预缴当月增值税时，应借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”等科目。
例8-18
长江公司按照规定应预交增值税。根据前述有关资料，编制会计分录如下：
（1）8月份应交增值税计算如下：
进项税额=34070+6500+8535=49105元
进项税额转出=8500+3400+800=12700元
出口退税=900元
出口抵减内销产品应纳税额=900元
销项税额=85000+8500+17000+1734=112234元
应交增值税=112234-（49105-12700-900）-900=75829元
（2）8月份补交7月末未交增值税2000元，并预交8月份增值税75000元，合计77000元。
借：应交税费——未交增值税
8.转出未交增值税与多交增值税
月末，企业应将当月未交增值税或多交增值税从“应交税费——应交增值税”科目转出，转入“应交税费——未交增值税”科目。转出未交增值税时，应借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；转出多交增值税时，应借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
例8-19
根据8-18计算结果，转出未交增值税。
转出未交增值税=75829-75000=829元
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）829
月末未交增值税=月初未交增值税-当月应交增值税+当月未交增值税
9.小规模纳税人
税法中对小规模纳税人的规定标准为：
（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下。
（2）除上述规定的纳税人，年应征增值税销售额在80万元以下。
同时，税法中也规定，如果小规模纳税人的会计核算健全，能按会计制度和税务部门的要求准确核算进项税额、销项税额和应纳税额，可以认定为一般纳税人。
小规模纳税人应交增值税的核算采用简化的方法，即购进货物或接受应税劳务支付的增值税进项税额，一律不予抵扣，均计入购进货物和接受劳务的成本；销售货物或提供应税劳务时，按应征增值税销售额的3%计算，但不得开具增值税专用发票。
小规模纳税人的应征增值税销售额计算方法与一般纳税人相同。一般来说，小规模纳税人采用销售额和应纳税额合并定价的方法，销售货物或提供应税劳务后，应进行价税分离，萁 计算公式为：
不含税销售额=含税销售额/（1+征收率）
应纳税额=不含税销售额×征收率
小规模纳税人的应征税额也不计入销售收入。在销售货物或提供应税劳务时，应按全部价款借记“银行存款”等科目，按不含税的销售额贷记“主营业务收入”等科目，按应征税额贷记“应交税费——应交增值税”科目。
例8-20
某企业为小规模纳税人，适用的增值税征收率为3%，某月根据发生的购销业务，编制会计分录如下：
（1）购进原材料一批，价款10000元，增值税1700元，共计11700元，货款用银行存款支付。
借：原材料
（2）销售产品一批，全部价款为30900元，款项收到，存入银行。
不含税销售额=30900/（1+3%）=30000元
应征税额=30000×3%=900元
借：银行存款
资料来源：《财务会计学》
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