财务会计学：固定资产折旧

 

中国农业银行辽中县支行     周桐     学习笔记

 

    一、折旧的性质

    固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值。固定资产损耗分为有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产在使用过程中由于使用和自然力的影响在使用价值和价值上的损耗；无形损耗是指由于进步而引起的固定资产价值上的损耗。固定资产与存货不同，它的价值不是一次转移计入产品成本或费用，而是在长期使用过程中，随着损耗程度，以折旧费项目分期计入产品成本或项目，并通过取得相应的收入而得到补偿。

    二、计提折旧应考虑的因素

企业分期计算提取折旧时，应考虑的因素有固定资产应计提折旧总额和预计使用年限或工作问题。

1.固定资产应计提折旧总额

因定资产应计提折旧总额是指单项固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内应计提的折旧总额。从理论上讲，某项固定资产应计提折旧总额并不等于该项固定资产原值。这是因为固定资产在报废清理时会取得残值收入，这部分残值收入不需要通过计提折旧的方式予以补偿，应在计提折旧时预先估计，从原值中扣除；此外，固定资产在报废清理时还会发生清理费用，这部分清理费用应视为使用固定资产的必要支出，在计提折旧时应予以考虑，预计清理费用一般从预计残值收入库中扣除。预计残值收入减去预计清理费用后的余额，称为预计净残值，。某项固定资产的原值减去预计净残值，即为该项固定资产的应计提折旧总额。

在我国，预计净残值一般根据固定资产原值乘以预计净残值率计算。预计净残值率是指预计残值与固定资产原值的比率。

    2.固定资产预计使用年限

    固定资产预计使用年限是指固定资产预计的经济使用年限，应考虑固定资产的有形损耗和无形损耗。

    3.固定资产预计工作总量

    固定资产预计工作总量是指固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内预计完成的工作总量。固定资产预计工作总量由各企业根据本企业各项固定资产的具体情况自行确定。

    以上三项因素中，固定资产应计提折旧总额是不论采用何种计提折旧的方法均应考虑的因素。如果企业按时间计提折旧，还应考虑固定资产预计使用年限；如果按完成的工作量计提折旧，则应考虑固定资产预计工作总量。

    三、折旧的计算方法

    常用的固定资产折旧计算方法分为两类：直线法和加速折旧法。

    1.直线法

    直线法是按照时间或完成的工作量平均计提折旧的方法，主要包括年限平均法和工作量法。

    （1）年限平均法。年限平均法是指按照固定资产的预计使用年限平均计提折旧的方法，其累计折旧额为使用时间的线性函数。采用这种方法，假定固定资产的服务潜力随着时间的推移而逐渐递减，其效能与固定资产的新旧程度无关。因此，固定资产的应计提折旧总额可以均匀摊配于预计使用年限内的各个会计期间。其计算公式为：

    年折旧额=【固定资产原值-（预计残值收入-预计清理费用）】/预计使用年限

            =固定资产应计提折旧总额/预计使用年限

    月折旧额=年折旧额/12

    以上公式为计提固定资产折旧年限平均法的一般原理。在实际工作中，固定资产折旧额一般根据固定资产原值乘以折旧率计算。在年限平均法下，固定资产折旧率是固定资产折旧额与固定资产原值的比率，其计算公式为：

    年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用年限

    月折旧率=年折旧率/12

    月折旧额=固定资产原值×月折旧率

    【例6-5】

    某企业某项固定资产原值为700000元，预计净残值率为4%，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。其折旧率和月折旧额计算如下：

    该项固定资产年折旧率=（1-4%）/10=9.6%

    该项固定资产月折旧率=9.6%/12=0.8%

该项固定资产月折旧额=700000×0.8%=5600元

（2）工作量法。工作量法是按照固定资产预计完成的工作总量平均计提折旧的方法，其累计折旧额为完成工作量的线性函数。采用这种方法，假定固定资产的服务潜力随着完成工作量的增加而逐渐递减，其效能与固定资产的新旧程度无关。因此，固定资产的应计提折旧总额可以均匀地摊配于预计的每一单位工作量。采用工作量法计提折旧，也应首先确定固定资产应计提折旧总额；然后根据固定资产应计提折旧总额和预计完成的工作总量，确定单位工作量折旧额；最后根据单位工作量折旧额和某月实际完成的工作量，就可以计算出该月折旧额。计算公式如下：

    某项固定资产单位工作量折旧额=该项固定资产应计提的折旧额/该项固定资产预计完成的工作量

    某项固定资产月折旧额=该项固定资产单位工作量折旧额×该项固定资产该月实际完成的工作总量

    不同的固定资产，其工作量有不同的表现形式。对于运输设备来说，其工作量表现为运输里程；对于机器设备来说，其工作量表现为机器工时和机器台班。

    【例6-6】

    某企业运输汽车一辆，原值为300000元，预计净残值率为4%，预计行使总里程为800000公里。该汽车采用工作量法计提折旧。某月该汽车行驶6000公里。该汽车的单位工作量折旧额和该月折旧额计算如下：

    单位工作量折旧额=【300000×（1-4%）】/800000=0.36（元/公里）

    该月折旧额=0.36×6000=2160元

    工作量法一般适用于价值较高的大型精密机床以及运输设备等固定资产的折旧计算。这些固定资产的价值较高，各月的工作量一般不很均衡，采用年限平均法计提折旧，会使各月成本费用的负担不够合理。

    2.加速折旧法

    加速折旧法也称为递减费用法，是指在固定资产使用期初计提折旧较多而在后期计提较少，从而相对加速折旧的方法。采用加速折旧法，各年的折旧额呈递减趋势。为了简化折旧计算工作，月折旧额一般按年折旧额除以12计算。如果某项固定资产开始计提折旧的时间不是年初（1月份），则该年度的折旧额以及下一年度前几个月的折旧额（即开始计提折旧1年内的折旧额），均按年折旧额的月平均数计算。较常用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。

    （1）双倍余额递减法。双倍余额递减法是指按固定资产净值和双倍直线折旧率计提折旧的方法。其计算公式如下：

    双倍直线折旧率=2/预计使用年限×100%

    固定资产年折旧额=固定资产期初净值×双倍直线折旧率

    固定资产月折旧额=固定资产年折旧额/12

    采用双倍余额递减法计提折旧，一般不考虑固定资产净残值。但是，必须注意下面两个问题：

    1）在预计使用年限结束时，应避免固定资产净值大于净残值。如果固定资产净值大于预计净残值，意味着该项固定资产胡预计使用年限内少提了折旧。为此，在固定资产使用期间内，某一年按双倍余额递减法计提的折旧额小于该年在剩余年限内按年限平均法计提的折旧额，则该年应改按年限平均法计提折旧。上述条件具体表述如下：

   （固定资产期初净值×双倍直线折旧率）＜（固定资产期初净值-预计净残值）/剩余使用年限

    【例6-7】

    某企业某项固定资产原值为60000元，预计净残值为2000元，预计使用年限为5年。该项固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。年折旧率各各年折旧额计算表：

年份	期初净值	年折旧率	年折旧额	累计折旧	期末净值
1	60000	40%	24000	24000	36000
2	36000	40%	14400	38400	21600
3	21600	40%	8640	47040	12960
4	12960		5480	52520	7480
5	7480		5480	58000	2000

从表中可以看出，该项固定资产第4年如果仍按双倍余额递减法计提折旧，年折旧额应为5184元（12960×40%）；如果改按年限平均法计提折旧，年折旧额应为5480元（（12960-2000）/2）。由于该项固定资产第4年按双倍余额递减法计提的折旧额小于按年限平均法计提的折旧额，因此从第4年开始，该项固定资产改按年限平均法计提折旧。

    我国企业会计准则规定，采用双倍余额慈善法计提折旧，应在预计使用年限的最后两年改按年限平均法计提折旧。

需要说明的是，前述固定资产的折旧年份，为固定资产的使用年份，而不是日历年份。上例中，假定该项固定资产于2001年8月份开始计提折旧，则2001年8月至2002年7月，各月的折旧额为2000元（24000/12）；2002年8月至2003年7月，各月的折旧额为1200元（14400/12），依此类推；该项固定资产2002年的折旧额为20000元（2000×7+1200×5）。

2）在预计使用年限内，应避免固定资产期末净值小于预计净残值。如果固定资产期末净值小于预计净残值，意味着该项固定资产多提了折旧。为此，当某期按双倍余额递减法计提的折旧额大于剩余应计提折旧额（即期初净值减去预计净残值）时，从理论上讲，应从该期开始，改按年限法计提折旧；但在实务中，由于采用加速折旧法会折旧额逐年递减，该期的剩余应计提折旧额一定小于上年折旧额，按照重要性原则，可以将该期剩余应计提折旧额全部列作当期的折旧额，以后使用期不再计提折旧。

（2）年数总和法。年数总和法是指按固定资产应计提折旧额和某年尚可使用年数总和的比重（即年折旧率）计提折旧的方法。各年尚可使用年数总和（简称年数总和），是以一个预计使用年限n为初项和项数、极差为-1的等差数列。其年折旧率和年折旧额的计算公式如下：

年折旧率=该年尚可使用年数/各年尚可使用年数总和=【预计使用年限-已使用年数】/【预计使用年限×（预计使用年数+1）/2】

年折旧额=应计提折旧总额×年折旧率

     【例6-9】

     某企业某项固定资产原值为60000元，预计净残值为3000元，预计使用年限为5年。该项固定资产按年数总和法计提折旧。该项固定资产的年数总和为：

年数总和=5+4+3+2+1=15

或年数总和=5×（5+1）/2=15

各年折旧率和折旧额计算表如下：

年份	应计提折旧总额	年折旧率	年折旧额	累计折旧
1	60000-3000=57000	5/15	19000	19000
2	57000	4/15	15200	34200
3	57000	3/15	11400	45600
4	57000	2/15	7600	53200
5	5700	1/15	3800	57000

 

 

资料来源：《财务会计学》   主编  戴德明  林钢  赵西卜    中国人民大学出版社  2014年9月第7版