财务会计学：存货期末计价

中国农业银行辽中县支行     周桐    学习笔记

存货期末计价是指会计期末对存货价值的重新计量。根据我国企业会计准则的有关规定，资产负债表日，企业应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

一、可变现净值及其确定

1.存货的可变现净值

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可见，可变现净值实质上是指存货在正常生产经营环境下可获得的未来净现金流入，而不是存货的售价（市价或合同价）。也就是说，以存货预计取得的收入为基础，在扣除销售存货的过程中可能发生的相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生的进一步加工成本等支出后的余额才是存货的可变现净值。

2.存货可变现净值的确定

存货可变现净值的确定必须有可靠的证据，不仅要以取得的可靠证据为基础，而且还要考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

确定存货可变现净值的确凿证据，是指对存货可变现净值有直接影响的可靠依据，包括产品或商品的市场销售价格、与企业的产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等证据。持有存货的目的，是指持有存货是为了销售还是加工后销售等。资产负债表日后事项的影响因素，是指预计未来产品更新换代、消费者偏好等市场情况。在实际工作中，企业应对直接销售的存货和用于生产的存货分别确定右变现净值。其中：

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

（3）为执行销售全同或劳务合同而持有的存货，通常应以合同价格作为其可变现净值的计量基础，估计的销售费用后的金额确定其可变现净值。如果企业持有的存货数量多于销售合同的数量，超出订货合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格（公允价格）为计量基础，以一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费，或减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用后的金额确定其可变现净值。

二、成本与可变现净值的比较

按成本与可变现净值孰低法计价时，可以采用不同的方法对成本与可变现净值进行比较。比较的方法主要有三种：按存货项目比较、按存货类别比较和按全部存货比较。

在会计实务中，为了反映存货成本与可变现净值比较的详细情况，一般按存货的项目进行成本与可变现净值的比较，如果存货的项目过多，也可以按存货类别进行成本与可变现净值的比较。但不论企业根据具体情况使用哪一种方法，原则上应保持各期方法的一致性。

三、存货发生减值迹象与计量

    1.判断存货发生减值的主要迹象

会计实务中，一般根据下列迹象判断存货发生了减值，并计提存货跌价准备，确认存货减值损失：

（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

    （2）企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

    （3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品生产的需要，而且其原材料的市场价格又低于其账面价值；

    （4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好发生改变而使市场需求发生变化，导致市场销售价格逐渐下跌；

    （5）其他足以证明该存货实质上已经发生减值的情形。

    2.存货跌价准备的计量

    存货发生减值时，应采用合理方法对存货成本与可变现净值进行比较。若存货可变现净值低于存货成本，应将该差额作为存货跌价准备，抵减存货成本以反映存货的可变现净值。

    在存货跌价准备的计量中，应注意以下问题：

    （1）当存在以下一项或若干项情况时，表明存货价值为零，此时应将存货账面价值（存货成本减去该存货计提的存货跌价准备后的余额）全额计提存货跌价准备并计入当期损益。这些情况包括：已霉烂变质的存货，已过期且无转让价值的存货，生产中已不再需要并且无使用价值和转让价值的存货，其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

    （2）已计提跌价准备的存货转出时（如销售、消耗、换出、损失等），转出存货部分所计提的跌价准备，也应一并转出，即转出存货以账面价值计量。

    （3）为生产而持有的材料以及为继续加工而拥有的在产品、委托加工物资等，是否计提跌价准备，不能只考虑其自身的可变现净值与其成本的关系，而应以其完成生产过程后的产成品可变现净值与产品的生产成本的关系为判断基础。即如果用其生产的产成品的可变现净值不低于产成品的成本，无论其市场价格是否下降，这些材料、在产品仍以成本计量；如果用其生产的产成品的可变现净值低于产品的成本，其价格有明显下降时，这些材料、在产品应按可变现净值计量，并按其差额计提存货跌价准备。

（4）当减记存货价值（计提存货跌价准备）的影响因素已经消失时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，按转回金额冲减资产减值损失和存货跌价准备。转回的存货跌价准备与计提的存货项目或类别应当直接对应，转回的金额以该存货跌价准备额为限。

【例3-18】

    某企业自2001年开始对存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2001年年末，该企业存货账面成本为730000元，其中：原材料80000元，在产品200000元，库存商品300000元，周转材料150000元。按存货类别计提的存货跌价准备分别为：原材料200元，库存商品1000元，周转材料2800元，共计4000元。

2001年年末应编制如下会计分录：

借：资产减值损失 ——存货跌价准备      4000

        贷：存货跌价准备——原材料            200

                        ——库存商品          1000

                        ——周转材料           2800

【例3-19】

沿用例3-18的资料，假如生产领用材料40000元（均为2002年期初库存材料），生产领用该批材料应转销的原材料跌价准备为100元。

借：生产成本          39900

    存货跌价准备        100

        贷：原材料              40000

    【例3-20】

沿用3-18资料，假如库存商品330000元出售（2002年期初库存商品全部出售），出售该批库存商品应转销的存货跌价准备为1000元。

借：主营业务成本      329000

        存货跌价准备——库存商品   1000

        贷：库存商品                     330000

资料来源：《财务会计学》  主编   戴德明   林钢   赵西卜   中国人民大学出版社  2014年9月第7版