企业合并有多种形式，会计上分为吸收合并、新设合并与控股合并。企业所得税界定的合并是指吸收合并、新设合并。

吸收合并在会计上区分同一控制条件下的企业吸收合并、非同一控制下企业吸收合并。无论是同一控制与非同一控制，税收处理上统一区分两种情况计税，即一般税务处理与特殊税务处理。本文拟对同一控制条件下的企业吸收合并一般税收处理进行分析、讨论。

    同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方　　最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制条件下的吸收合并就是指受同一控制的一家或多家企业（即被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（即合并企业）。 下面以案例具体分析。

   2014年10月，甲公司与对乙公司进行吸收合并，乙公司拟将其拥有的下表所列资产与甲公司进行合并，假定其账面价值与计税基础相同。

乙公司交易资产情况表（单位：万元）

   注：所有者权益中，股本1000万元，未分配利润500万元，盈利公积500万元，资本公积1000万元

    假定，甲、乙公司均为A公司的全资子公司，因此，甲、乙公司合并属同一控制下企业合并。A公司对乙公司的“长期股权投资”采用成本法核算，账面价值（投资成本）为1000万元。拟采用下面方案进行企业合并。

    合并方案：甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发2000万股（每股票面值1元），同时向A公司支付现金1500万元，支付国债债券500万元（公允价值），以此方式对乙公司进行吸收合并。

甲公司合并企业支付情况表（单位：万元）

    据以上方案，乙公司股东A公司在企业合并时取得的股权支付金额与其交易支付总额的比例=3000万元（股权支付金额）/5000万元(交易支付总额)=60%<85%.

依据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）的规定，选择特殊税务处理的，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。显然上述合并方案，不适用特殊税务处理。因此应采用一般税务处理。那么：

    （一）乙公司（被合并方）的税收处理

首先应清算所得。因为上述合并为吸收合并，乙公司（被合并方）在合并后不再存续，纳税主体随之消失，依据企业重组一般税务处理规定，乙公司应进行所得税清算处理。

按照财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税 〔2009〕60号）文件规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

据上，乙公司按转让净资产的公允价值与计税基础（账面价值）的差额，确认清算所得，并计缴所得税。

计算清算企业所得税。应纳所得税额为：（5000万元－3000万元） ×25％＝500万元。乙公司合并应缴纳清算企业所得税500万元。

此后，乙公司用其货币资金缴纳了清算企业所得税。

清算后可分配的剩余资产。依据企业清算业务企业所得所税处理规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

乙公司可分配的剩余资产=5000万元（净资产公允价值）-500万元（清算企业所得税）=4500万元。

这里要注意的是，清算前该企业未分配利润为500万元，清算后不完全一致，这是我们很容易疏忽的地方。清算期尽管经营活动已经不符合持续经营假设条件，但仍属于一个核算期间，清算期产生的清算净损益最终要反映在企业累计未分配利润中。

清算损益=5000万元（公允净资产价值）-3000万元（账面净资产价值）-500万元（所得税）=1500万元。

因此，乙公司累计未分配利润=1500万元（清算损益）+500万元（清算前未分配利润）=2000万元

因此，乙公司合并日资产情况应为下表。

乙公司合并日资产情况表（单位：万元）

     这里需要明晰的是：

     乙公司清算后，所有者权益中，股本1000万元，未分配利润2000万元（清算前未分配利润500万元，另增加清算损益1500万元），盈余公积500万元，资本公积1000万元

（二）甲公司（合并方）的税收处理

 计算企业所得税。根据一般税务处理规定，合并方无需清算企业所得税。但甲公司在合并过程中，用债券支付A公司的所得应计征企业所得税，根据国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告（2011年第36号），国债利息收入免税。根据企业所得税法实施条例第十六条规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。

企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照规定计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。

甲公司应缴企业所得税=（500万元<</font>券转让收入>-300万元<</font>债券成本>-50万元<</font>利息收入>)*25%=37.5万元

确立计税基础。依据税收规定，甲、乙公司上述合并适用一般税务处理，因此，甲公司吸收乙公司资产计税基础应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

甲公司吸收合并资产计税基础=3300万（固定资产）+1300万元（存货）+100万元（应收账款）=4700万元

甲公司吸收合并负债计税基础=200万元（应付账款） 

    （三）A公司（母公司）的税收处理

计算企业所得税。税法规定，适用一般税务处理的企业合并重组，被合并企业的股东，应按清算进行所得税处理。也就是A公司取得乙公司剩余资产应税所得。根据清算企业所得税规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，包括两部分：

一部分为股息所得，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，现行规定，股息所得无需缴纳企业所得税。因此，A公司是乙公司的唯一股东，A公司分得的这部分不计征企业所得税。

另一部分为转让所得，企业清算剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

A公司取得乙公司剩余资产的应税所得（或称投资转让所得）=5000万元(净资产)-500万元(所得税)-2500万元(股息所得)-1000万元(股本)= 1000万元

同时，A公司将乙公司资产转让给甲公司资产转让应税所得=5000万元（转让投资所得）-4500万元（投资成本）=500万元

A公司企业合并重组应缴企业所得税=（1000万元<</font>分配剩余资产应税所得>+500万元<</font>转让投资应税所得>)×25％=1500万元×25％=375万元

确立计税基础。根据清算企业所得税规定，被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

也就是说,，A公司应以其取得的甲公司的实际交易价格5000万元确认其计税基础。