推荐全国税务稽查干部应人手一本的书

——《税务行政执法典型案例评析》读后感

赵国庆  国家税务总局税务干部学院

      拿到国家税务总局政策法规司李三江司长主编的《税务行政执法典型案例评析》这本书，初翻了一下就立刻放不下手了。花了一周左右的时间将本书36个税务行政执法典型案例研读了两遍，更感在十八届四中全会推进依法治国的大背景下，本书对于我国依法治税的实现路径有很重要的启示意义。这本书不同于以往看到的一些税务稽查案例的点评（某些稽查案例书写的几乎和侦探小说一般），这本书梳理出了36个典型税务行政复议、诉讼案例，既有税务机关胜诉的，也有税务机关败诉的，选案的客观性是本书的一大亮点。另外一个亮点是，由于是总局法规司直接编写，本书直接通过对部分税务行政执法案例的分析，披露了总局部分文件出台的背景和原因，这对于我们理解和把握税收执法大方向有很大的帮组。同时，更为弥足珍贵的是，本书在总局政策法规司的指导下，联合总局总法律顾问，高校法律专家对每个案例都按照法律的思维进行了深度点评，既有法律理论指导，也有实际操作建议。同时，本书还对一些有争议问题未来的改革和研究方向做了抛砖引玉的探讨，为财税法界开展研究也有很大借鉴意义。因此，我真的认为，这本书是全国税务稽查干部人手一本的参考书，这对于大家依法开展税务稽查、防范执法风险具有极高的参考价值。

     本书36个案例每个都值得大家深入学习。这里我只是引出一些我非常感兴趣的案例作为读后感，也算我学习这本书的一点心得，供大家参考。

     一、《虚开证明》和《已证虚开通知单》的可诉性及其税务稽查中的使用

某市国税稽查局于2002年11月向该案件涉及的受票企业主管税务机关A市B区国税稽查局，寄送了2粉税务证明文书，《虚开增值税专用发票书面证明》和《已证实虚开的增值税专用发票通知单》。此时，A市B区国税稽查局和大多数稽查局一样，既然系统内其他单位已经把《虚开证明》和《已证虚开通知单》开过来了，就直接对受票企业做出了补税的税务处理决定。但是，该纳税人不服，一方面以其与某市国税局稽查局所处理虚开增值税专用发票的企业之间存在真实的货物交易，一方面状告A市B区国税稽查局补税决定违法，另一方面又同时状告某市国税稽查局开具的《虚开证明》和《已证虚开通知单》侵犯了其财产权，要求撤销以上2个具体行政行为。

这个案例确认了一个很重要的事实就是《虚开证明》和《已证虚开通知单》属于行政机关的内部信息交换行为，不具有对外效力，不属于具体行政行为。因此，该纳税人对于某市国税稽查局开具的《虚开证明》和《已证虚开通知单》行为不具有可诉性。

同时，这个案件更加警示全国各地国税稽查局，受票地税务机关不能仅仅依靠异地税务机关发送的《虚开证明》和《已证虚开通知单》直接定案，要综合检查受票企业账面记录、资金往来记录、经办人的相关笔录等相关证据，做好与开票地税务机关相关证据的交流和衔接。《虚开证明》和《已证虚开通知单》顶多只是办案线索，不能作为办案的证据，不能作为事实证据直接作为定案的事实依据。

  二、改制涉及工商登记注销后的纳税主体认定

 某市光明电子有限公司原为村办集体企业。1994年4月，原光明公司进行改制，在未按规定办理注销税务登记的情况下，该公司注销了工商登记。期间，该企业正常生产经营，企业高管人员没有任何变化。1999年，税务局对新光明企业下达税务检查通知书，对该公司1993年-1998年的税务情况进行检查。发现该公司在1993-1999年间存在偷税行为。税务局对新光明公司下达了税务处理决定书，认定新光明公司偷税，做出补税、加收滞纳金和罚款的税务处理。税务机关从新光明公司扣缴了税款、滞纳金后，新光明公司不服，先复议，后诉讼。在二审，法院认为，原光明公司和新光明公司是两个不同的经济实体，新光明公司不承担原光明公司偷税行为的法律责任，撤销了一审判决和税务局行政复议决定书。

这个案件的重要启示就是，如何认定法人资格的消失。如果公司营业执照注销了，表明公司法人资格消失。但是，如果公司法人营业执照只是被吊销，根据《最高人民法院关于企业营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》，吊销营业执照的企业法人资格继续存在。由于二审法院认定原光明公司已办理注销工商登记，偷税的主体已不存在，不能因前者税收违法行为而给予后者行政处罚。这个案件的判决实际对税务执法是有很大的挑战的。现在很多企业上市都涉及改制问题。就如这个案例，该企业从村集体企业改制为有限责任公司，按照财税【2009】59号文，在所得税上都界定为法律形式的简单改变，所得税事项都是由变更后的企业继承的。但是，工商上，涉及到企业法人性质的改变，原工商登记注销，发新工商登记，如果按照本案司法判决，实际改制前的税收违法行为都无法追究吗？这个判例还有待财税法界进一步探讨，如何衔接税法和民商法之间的关系。

三、核定征收方式能否认定偷税

这个也是税务检查实践中广泛争议的问题。F市某通信设备有限公司采用设置两套账，伪造账簿、记账凭证、少列收入，造成少缴增值税、企业所得税等税款的行为。税务机关检查中只能核实企业的收入总额，成本支出无法准确核实。因此，按照核定征收的方式核定了该企业少缴的企业所得税。现在的问题是，核定方式计算的税款能否认定为偷税。一种意见认为不可以，因为核定的税额不是企业真实的少缴税额，只能补税不能定性为偷税。而第二种意见是可以定性为偷税。因为一是少缴税款金额的计算方式不影响偷税的定性。只要有《征管法》第六十三条手段和少缴税款金额就可以定性偷税。二是不定性偷税明显不符合立法本意。

但是，最后案例点评认为，从证据的角度分析，其基本要求是其“唯一性”，而核定方法和计算结果具有或然性，不符合司法判定对证据的确定性要求，定性为偷税缺乏合法依据。虽然点评这么说，但个人认为在税务司法实践中还是不能这么照搬，要考虑到税收违法行为和其处理的特殊性。如果这么处理，那些实际从事偷税行为之人只要恶意把账册销毁就可以逃避法律责任，这是不符合《征管法》立法本意的。

四、行政诉讼中不同部门法律的适用

这个案件的点评应该是说出了我一直的想法。我经常看到有些人讲税法和其他法律的关系，在对税法环境下某些术语的解释，直接照搬其他法律的规定，或者直接用其他法律的规定来解释税法，这种做法是非常荒谬的。这个案件很简单，某房地产公司房屋交付业主使用了，但没有及时按照国税发【2006】31号文规定结转收入缴纳企业所得税。税务局认为属于偷税。但企业认为由于房屋尚未验收合格，不能投入使用，不符合收入确认条件，不认可税务局处理。一审法院依据《建筑法》规定，建筑工程竣工验收合格后，方可交付使用。该企业未办理竣工验收，未投入使用，不应确认收入。因此，一审法院认为税务局处罚适用法律错误，应予以撤销。

这个一审法院判决毫无疑问是错误的。他就烦了一个我们经常喜欢犯的错误，就是直接引用其他法律规定来解释税法。案例点评中这段话说的非常到位：

我国的法律体系由多个部门法律组成，而不同的部门法律调整不同的社会关系，其立法目的、立法宗旨、适用范围、调整对象均不同。即使在同一部门法律中，不同的法律、行政法规调整的社会关系也不相同，各个法律、行政法规都有其各自的立法目的、调整对象和适用范围。因此，在适用法律时，首先应当选择与所调整的社会关系、对象所对应的法律、行政法规，应准备理解所适用法律、行政法规的立法目的和宗旨。

例如，对于税法中价格明显偏低，如果我们简单就依照最高人民法院《关于适用《合同法》若干问题的解释（二）》第十九条，以转让价格不到交易时交易地的指导价或市场交易价的70%来认定税法上的价格明显偏低，可能也会会触犯类似问题。当然，如何处理好税法和其他部门法律之间的关系，则是财税法学界值得深入研究的课题，这对于我们推进依法治税有很重要的指导意义。

  当然，本书还有其他很多案例涉及的内容都对我们税务稽查有很强的实践指导意义，例如优势证明标准的适用问题，证据效力和证明力的确认问题，“单证”如何形成证据链的问题，善意接受虚开增值税发票概念的重新界定以及进项税抵扣问题。这些鲜活的案例都给了我们重要的参考。因此，这本书不仅税务稽查干部应该人手一本，纳税人和中介机构也应该认真阅读这本书的内容，更好的维护自身的税法权益。