证监会2020 年上市公司年报会计监管报告-企业合并相关问题

1.未对购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异及后续变动进行恰当会计处理

根据企业会计准则及相关规定，购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期损益产生的影响，应当在合并财务报表净利润中予以反映。

年报分析发现，个别上市公司对于购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，未确认递延所得税的影响，且未说明原因；个别上市公司对于收购日子公司资产、负债公允价值与原账面价值的差额产生的后续折旧、摊销费用，错误地计入资本公积，未在合并财务报表层面恰当确认相关成本费用。

2.未恰当确认或有对价与应支付的股权转让款

根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下的企业合并下，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值等。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除购买日后 12 个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，其他情况下发生的或有对价变化或调整，应根据会计准则有关规定进行处理。

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销，除非同时满足下列条件：（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利当前可执行；（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

年报分析发现，个别上市公司以前年度以分期付款方式受让子公司原股东股份，形成非同一控制下企业合并，子公司原股东作出业绩承诺并根据业绩实现情况给予上市公司补偿。本期子公司未实现业绩承诺，上市公司直接将按照收购协议约定本期应支付的股权转让款确认为营业外收入，未确认或有对价。上市公司应恰当区分与核算非同一控制下企业合并的合并成本与或有对价。对于或有对价，除在购买日按照公允价值计入企业合并成本外，其后续公允价值的变动应计入当期损益。对于合并成本中包括的尚未支付的协议约定股权转让款，应确认相关金融负债，除满足相关条件外，不应与或有对价形成的金融资产相互抵销并按净额列示。

3.未恰当确认与或有对价相关的股利

根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。

年报分析发现，个别上市公司以前年度以发行股份方式对外收购子公司。根据业绩补偿承诺，若子公司未实现业绩承诺，子公司原股东应以股份形式向上市公司进行补偿，若上市公司在盈利补偿期间实施现金分红的，相关现金分红部分应作相应返还。本年度因子公司未实现业绩承诺，上市公司回购注销子公司原股东应返还的股份及相应股利，其中对于收回的原已分配的现金股利，上市公司将转回未分配利润。上市公司应以公允价值对或有对价形成的金融资产进行计量，前期已发放的现金股利，其应构成或有对价公允价值的组成部分，后续收回已分配的现金股利应反映在或有对价公允价值变动中。

4.对“合同诈骗”相关追缴款项会计处理有误

根据企业会计准则及相关规定，前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。自购买日起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照会计准则有关规定进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

年报分析发现，个别上市公司以前年度对外收购子公司，形成非同一控制下企业合并。后续上市公司发现子公司在收购当期或以后年度，存在财务舞弊等“合同诈骗”行为，遂向法院提起诉讼。法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价（包括股份及现金），上市公司错误地将本期实际收到的追缴款项计入当期损益。就会计处理而言，追缴交易对手方非法所得，本质上为前期并购交易的延续，上市公司应将其作为前期差错事项，根据法院判决结果以及调整后的子公司财务报表信息，对前期错误确认的企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等信息进行追溯调整。同时，对于经法院判决确认的应追缴的合并对价，上市公司应视补偿款项追缴情况，按照准则规定进行后续会计处理。