中国财税浪子--王骏/文

2019 年骏马实业集团出 资 1000 万设立全 资 子 公 司 青 青 子 衿 有 限 责 任公 司。 后 来 ， 青 青 子 衿公 司

以未分配利润 500 万和 盈 余 公 积 300 万 转 增 实 收 资 本 800 万。 我 们 假 设 其 完 全 符 合 公 司 法 的 规

定。 投 资 方 和 被 投 资 企 业均为内资企业，单一股东投资，持股比例一直是 100%。请 问 ： 转 增 的

800 万是否可以增加骏 马 实 业 集 团 对 子 公 司股 权投 资的计税基础？即，如果骏马实业集团日后转

让所其持有的青青子衿公 司全 部股 权，计算股权转让所得可以扣减的计税基础是 1000 万 ， 还 是

1800 万 ？

【中 国 财 税 浪 子】先 说 结 论 ， 我 是 完 全 赞 同 计 税 基 础 是 1800 万 的。

当被投资企业青青子衿公司采用未分配利润和盈余公积转增实收资本时，被投资企业青青子衿公

司的会计分录是：

借：利润分配——未 分配 利 润 500

盈余公积 300

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贷：实收资本 800

这个时候，骏马实业集团应当如何进行会计处理呢？我国现行的企业会计准则对此并没有做出明确 规 定。财 政 部 会 计 司 组 织 编 写 的《 企 业 会 计 准 则 第 2 号——长 期 股 权 投 资》 一 书 ， 由 经 济 科 学 出版社在 2014 年 出 版。该书第 61 页 ， 也 就 是 准 则 应 用 指 南 部 分 在 讲 解 关 于 股 票 股 利 的 处 理 时 明 确

指 出 ：“ 被 通 投 资 单 位 分 派 股 票 股 利 的 ， 投 资 方 不 做 会 计 处 理 ， 但 应 于 除 权 日 注 明 所 增 加 的 股 数 ，以 反 映 股 份 的 变 化”。这 一 规 定 并 非 准 则 独 有 ， 在 此 前 的 会 计 制 度 时 代 也 有 同 样 的 要 求。 中国 财 税浪子个人理解，指南的这些规定其实是针对股份有限公司的股票股利，并没有规定有限责任公司留存收益转增实收资本的会计处理。但是考虑到二者的经济实质是相同的，因此我们发现实务操作

中大部分投资单位对于自己所投资的被投资单位——有 限 责 任 公 司 发 生 留 存 收 益 转 增 实 收 资 本 的 情

形时，一般都不进行会计处理，只是采用备查登记的方式，反映自己在被投资单位实收资本的变化。 经 过 询 问 请 教 几 位 注 册 会 计 师 ， 大 家 的 观 点 也 不 一 样。 多 数 主 张 同 样 不 进 行 会 计 处 理 ， 只 有 一位来自上海的注册会计师认为应该考虑有限责任公司的特殊性进行必要的会计处理。这位注册会计师认为，投资方单位也就是案例中的骏马实业集团应当确认投资收益并增加股权投资的账面价值 ：

借：长期股权投资——投资成本 800

 贷：投资收益 800

考虑到不进行会计处理是目前比较常见的做法，我们暂时仍然按照骏马实业集团不进行会计处理的模式进 行 讲 解。 此 时 大 家 会 发 现 ， 骏 马 实 业 集 团 财 务 会 计 账 面 记 录 的 长 期 股 权 投 资 成 本 一 直 是

1000 万，而不是 1800 万。这 样 ， 日 后 骏 马 实 业 集 团 处 置 其 持 有 的 股 权 时 财 务 会 计 账 面 也 是 按 照1000 万 的 投 资 成 本 进 行 结 转。 企 业 在 进 行 年 度 企 业 所 得 税 申 报 时 要 求 调 减 800 万 元 ， 但 是 主 管 税务机关或者事后稽查部门不予认可。很显然，如果仅仅扣减 1000 万 的 成 本 ， 对 于 骏 马 实 业 集 团 来说税收损失是巨大的。税务部门的核心点是这 800 万的成本你都没有进行账务处理，我们在税收

上 是 不 会 认 可 的。 就 好 比 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 的 投 资 性 房 地 产 ， 按 照 会 计 准 则 要 求 不 计 提 会计折旧，税收上同样不认可相应折旧的税前扣除。站在税务机关的角度，这个案例“坏就坏在不做会计

处 理”。

中国财税浪子不赞同税务机关的处理意见，从企业所得税角度来说，我们可以将上述交易分解为青青子衿用留存收益对股东进行利润分配，股东骏马实业集团取得股息红利等权益性投资收益800 万元，属于符合条件的免税收入；同时股东再将分配的股息红利所得 800 万 元 马 上 投 资 到 该企业，增加长期股权投资成本 800 万 元。那 么 企 业 所 得 税 层 面 的 股 权 投 资 的 计 税 基 础 其 实 从 1000万增加到 1800 万。由于 不 进 行 会 计 处 理 ， 企 业 所 得 税 上 要 通 过 台 账 单 独 反映计税基础的变化，同时 通 过 纳 税 申 报 表 对 免 税 的 股 息 红 利 所 得 进 行 申 报。（5030 表 进 行 纳 税 调 增 ，7010 表 进 行 免 税 收入 申 报 纳 税 调 减 ）。 如果 我 们 假 设 投 资 单 位 不 进 行 会 计 处 理 的 做 法 符 合 企 业 会 计 准 则 的 要 求 ， 那 么此时就客观存在着会计税法差异，并不存在会计核算与税法必须一致的问题。会计和税法的采用不同的标准，服务于不同的目的，因此其具体规则有很多是不同的。不能盲目用会计处理来代替税法判断，同样也不能用税法口径来代替账务处理。本案例的税收处理规则很清楚，相应的计税基础也理 应 得 到 确 认。

有的同学说，你太笨了！既然税务机关要求会计处理和税务处理一致，你就干脆调账，效仿前面上海注册会计师的观点补上会计分录不就行了吗？的确，这个会计处理很有说服力，但是还是我们此前所讨论的，企业的会计处理也是有章可循的，如果会计准则确实不允许这么做，我们还要屈 服 于 税 收 上 的“ 淫 威 ”， 这 样 反 而 不 利 于 我 们 正 确 地 理 解 税 法。

还有的同学说，干脆我们先分红，分红后再让股东到市场监督管理部门去登记增资。这 样 应 该 有 利于问题的解决，但是不是每个被投资企业都有足够的现金用以分红。