八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题 

  　　根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告 

 

文号：国家税务总局公告2014年第29号 发布日期：2014-05-23  

五、固定资产折旧的企业所得税处理 

  　　（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。 

  　　（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。 

  　　（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。 

  　　（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。 

  　　（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

五、关于固定资产折旧的企业所得税处理 

  　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管。但15公告施行后，部分税务机关与纳税人在固定资产折旧税会差异的处理上存在分歧，公告对这类问题进行了明确。 

  　　（一）企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限的协调。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除。企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧，但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处理，符合企业所得税税前扣除基本原则，也与15号公告第八条规定不冲突。 

  　　（二）企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限的协调。如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时进行纳税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合15公告的立法精神。 

  　　（三）会计上提取减值准备的固定资产折旧的税会差异协调。根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理，符合税法和15号公告的立法意图。 

  　　（四）会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调。一种情况是，企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按15公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。另一种情况是，《财政部、国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税〔2009〕49号）规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用15公告的规定，会导致折耗（折旧）得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，公告明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。 

企业所得税实务操作政策指引

（第一期）国家税务总局北京市税务局

二零一九年十一月十一日

股权激励支出扣除额的税会差异协调问题

甲公司是境内上交所的一家上市公司，2016 年 1 月 1 日，

公司向其管理人员授予 1,000 股股票期权，股票每股面值 1 元。

同时约定这些管理人员从 2016 年 1 月 1 日起在该公司连续服

务满三年，可以每股 30 元的价格购买 1 股公司股票。该期权

在授予日的公允价值为 15 元/股。甲公司估计三年中离职比例

约为 20%，行权日实际离职比例也为 20%，上市公司于 2019 年

1 月 1 日（实际行权日）发行新股，公允价值为每股 50 元。

问：按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012 年第18 号，以下简称18 号公告）的规定，实际行权时应以该股票的公允价格（50 元）与激励对象实际行权支付价格（30 元）的差额（20 元）和数量（800 股），计算确定当年工资薪金支出16,000 元进行税前扣除。然而，企业在会计上仅确认了12,000 元的工资费用。应按哪个数额确认扣除额？

答：根据18 号公告第二条第（二）项的规定，“在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。按照《企业所得税法》第二十一条的规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此企业在对股权激励支出进行税务处理时应按18 号公告第二条第（二）项的规定执行，即在2019年实际行权时按16000 元进行税前扣除。