【例】 20x9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2060000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40000元，交易费用20000元。该债券面值2000000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

(1) 20x9年1月10日，收到丙公司债券20x8年下半年利息40000元。

(2) 20x9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2300000元(不含利息)。

(3) 20x9年7月10日，收到丙公司债券20x9年上半年利息。

(4) 20x9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2200000元(不含利息)。

(5) 2x10年1月10日，收到丙公司债券20x9年下半年利息。

(6) 2x10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2360000元。

假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券

借：交易性金融资产——丙公司债券——成本                             2000 000

    应收利息——丙公司                                                  40000

    投资收益                                                            20000

贷：银行存款                                                          2060000

(2) 20x9年1月10日，收到该债券20x8年下半年利息40 000元

借：银行存款                                                             40000

贷：应收利息——丙公司                                                   40000

(3) 20x9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000－2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动                       300000

贷：公允价值变动损益——丙公司债券                                     300000

借：应收利息——丙公司                                                  40000

贷：投资收益——丙公司债券                                              40000

(4) 20x9年7月10日，收到丙公司债券20x9年上半年利息

借：银行存款                                                            40000

贷：应收利息——丙公司                                                  40000

(5) 20x9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动－100 000元(2 200 000－2 300 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：公允价值变动损益——丙公司债券                                     100000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动                       100000

借：应收利息——丙公司                                                  40000

贷：投资收益——丙公司债券                                              40000

(6) 2x10年1月10日，收到该丙公司债券20x9年下半年利息

借：银行存款                                                            40000

贷：应收利息——丙公司                                                  40000

(7) 2x10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券

借：银行存款                                                          2360000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本                              2000000

                                ——公允价值变动                       200000

    投资收益——丙公司债券                                             160000

出售丙公司债券取得的价款 = 2360000(元)

丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 = 300000－100000 = 200000(元)

出售丙公司债券时的账面余额 = 2000000＋200000 = 2200 000(元)

出售丙公司债券的损益 = 2360000－2200000 = 160000(元)

同时，借：公允价值变动损益——丙公司债券                               200000

      贷：投资收益——丙公司债券                                       200000

原计入该金融资产的公允价值变动 = 200000(元)

 

 

【例】 20x9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

http://s1/mw690/87385080tx6CMGXtbXy20&690

表9-1                                                                       单位：元

日  期	现金流入 (a)	实际利息收入 (b) = 期初(d)×10%	已收回的本金 (c) = (a)－(b)	摊余成本余额 (d) = 期初(d)－(c)
20x9年1月1日				1000000
20x9年12月31日	59000	100000	-41000	1041000
2x10年12月31日	59000	104100	-45100	1086100
2x11年12月31日	59000	108610	-49610	1135710
2x12年12月31日	59000	113571	-54571	1190281
2x13年12月31日	59000	118719*	-59719	1250000
小  计	295000	545000	-250000	1250000
2x13年12月31日	1250000	----	1250000	0
合  计	1545000	545000	1000000	----

* 尾数调整：1 250 000＋59 000－1 190 281 = 118 719(元)

根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本                            1 250 000

贷：银行存款                                                       1 000 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                          250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                 59 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                           41 000

贷：投资收益——A公司债券                                            100 000

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                 59 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                           45 100

贷：投资收益——A公司债券                                            104 100

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                 59 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                           49 610

贷：投资收益——A公司债券                                            108 610

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                 59 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                           54 571

贷：投资收益——A公司债券                                            113 571

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

(6) 2x13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

借：应收利息——A公司                                                 59 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                           59 719

贷：投资收益——A公司债券                                            118 719

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

借：银行存款                                                       1 250 000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本                            1 250 000

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

 http://s1/mw690/87385080tx6CMHghHPi30&690

据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：

表9-2                                                                       单位：元

日  期	现金流入 (a)	实际利息收入 (b) = 期初(d)×10%	已收回的本金 (c) = (a)－(b)	摊余成本余额 (d) = 期初(d)－(c)
20x9年1月1日				1000000
20x9年12月31日	0	90500	-90500	1090500
2x10年12月31日	0	98690.25	-98690.25	1189190.25
2x11年12月31日	0	107621.72	-107621.72	1296 811.97
2x12年12月31日	0	117361.48	-117361.48	1414173.45
2x13年12月31日	259000	130826.55*	164173.45	1250000
小  计	295000	545000	-250000	1250000
2x13年12月31日	1250000	----	1250000	0
合  计	1545000	545000	1000000	----

* 尾数调整：1 250 000＋259 000－1 190 281 = 118 719(元)

根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本                           1 250 000

贷：银行存款                                                       1 000 000

    持有至到期投资——A公司债券——利息调整                         250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息                          59 000

                                ——利息调整                         31 500

贷：投资收益——A公司债券                                            90 500

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息                          59 000

                               ——利息调整                           39 690.25

贷：投资收益——A公司债券                                             98 690.25

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息                         59 000

                                ——利息调整                         48 621.72

贷：投资收益——A公司债券                                           107 621.72

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息                         59 000

                                ——利息调整                         58 361.48

贷：投资收益——A公司债券                                           117 361.48

(6) 2x13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息                         59 000

                                ——利息调整                         71 826.55

贷：投资收益——A公司债券                                           130 826.55

借：银行存款                                                        1 545 000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本                             1 250 000

                                    ——应计利息                                  295 000

【例】 20x9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%（假定全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

(1) 20x9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。

(2) 2x10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元(不含利息)。

(3) 2x11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元(不含利息)。

(4) 2x12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。

(5) 2x13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

http://s8/mw690/87385080tx6CMHXwzorc7&690

表9－3                         单位：元

*尾数调整1 260 000＋0-1 190 281＝69 719（元）

　**尾数调整1 250 000＋59 000-1 190 281＝118 719（元）

　　***尾数调整 1 260 000-1 260 000-9 719＝-9 719（元）

根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本                         1 250 000

贷：银行存款                                                       1 000 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                       250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                59 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                        41 000

贷：投资收益——A公司债券                                           100 000

借：银行存款                                                         59 000

贷：应收利息——A公司                                                59 000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                   159 000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券           159 000

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                59 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                        45 100

贷：投资收益——A公司债券                                           104 100

借：银行存款                                                         59 000

贷：应收利息——A公司                                                59 000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                    54 900

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券            54 900

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                59 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                        49 610

贷：投资收益——A公司债券                                           108 610

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券            99 610

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                     99 610

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司                                                59 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                        54 571

贷：投资收益——A公司债券                                           113 571

借：银行存款                                                          59 000

贷：应收利息——A公司                                                 59 000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券           104 571

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                   104 571

(6) 2x13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                                         69 719
贷：投资收益——A公司债券                                            69 719

借：银行存款　　                                                                                       1 260 000
　　　投资收益——A公司债券　　                                                                   9 719
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本                                          1 250 000
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动                           9 719
　　　　　　　　　　　　　——利息调整                              10 000

A公司债券的成本 = 1 250 000(元)

A公司债券的利息调整余额 = －250 000＋41 000＋45 100＋49 610＋54 571＋69 719＝10 000

A公司债券公允价值变动余额 =159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719

同时，借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券      9 717

      贷：投资收益——A公司债券                                       9 717

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719 (元)

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

 

表9－4                            单位：元

　　*尾数调整 1 260 000＋0-1 414 173.45＝-154 173.45，

　　**尾数调整1 250 000＋295 000-1 414 173.45＝130 826.55，

　　***尾数调整 1 260 000-1 260 000-（-214 173.45）＝214 173.45

根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本                         1 250 000

贷：银行存款                                                       1 000 000

    可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                       250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                       59 000

                                  ——利息调整                      31 500

贷：投资收益——A公司债券                                           90 500

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                  109 500

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券          109 500

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                       59 000

                                  ——利息调整                      39 690.25

贷：投资收益——A公司债券                                           98 690.25

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                  1 309.75

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券          1 309.75

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                        59 000

                                  ——利息调整                       48 621.72

贷：投资收益——A公司债券                                           107 621.72

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券           157 621.72

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                   157 621.72

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                       59 000

                                  ——利息调整                      58 361.48

贷：投资收益——A公司债券                                          117 361.48

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券         167 361.48

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动                 167 361.48

(6) 2x13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：投资收益——A公司债券 154 173.45
贷：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息                                     3 277.78（59 000/360×20）
　　　　　　　　　　　　　——利息调整                          150 895.67

借：银行存款　                                                                                       1 260 000
　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整                   222 722.22
　　　　　　　　　　　                       ——公允价值变动               214 173.45
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本                       1 250 000
　       　　　　　　　　　　            ——应计利息                     232 722.22
　　　　　投资收益——A公司债券                                   214 173.45

A公司债券的成本 = 1 250 000(元)

A公司债券的利息调整余额 = －250000＋31500＋39690.25＋48621.72＋58364.48－150895.67＝－222722.22

A公司债券的应计利息余额 = 59 000＋59 000＋59 000＋59 000－3 277.78＝－232 722.22 (元)

A公司债券公允价值变动余额 =109 500＋1 309.75－157 621.72－167 361.48＝－214 173.45 (元)

出售A公司债券实现的损益 = 1 260 000－（1 250 000＋232 722.22－222 722.22－214 173.45）＝1 260 000－1 045 826.55＝214 173.45 (元)

同时，借：借：投资收益　　214 173.45
　　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 214 173.45

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 109500＋1309.75－157621.72－167361.48＝－214173.45（元)

 

注：

 应付债券的期末摊余成本的计算：

针对分次付息到期还本的债券：

应付债券的期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率-实际支付的利息

针对一次还本付息到期还本的债券：

应付债券的期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率