http://tc/maxwidth.2048/tc.service.weibo.com/p/mmbiz_qpic_cn/59c93936013d2ce47520146f600da07c.jpg会计准则内在逻辑介绍

（50-36）

购买法：

商誉和可辨认资产的区分（二）

四、商誉与其他资产的区别

为准确计量商誉，在购买日，购买方应独立于商誉确认取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益，即购买方在编制合并报表时，需要聘请专业机构对支付的对价向被投资方各项净资产进行分摊，其中一部分为可辨认净资产公允价值，另一部分作为商誉。其中，可辨认净资产公允价值又可以分为，被购买方原账面已经确认的可辨认净资产公允价值和原账面没有确认而需要重新确认的可辨认净资产公允价值。本文主要讨论原账面没有确认而需要重新确认的可辨认净资产公允价值。可辨认性是其他无形资产区别于商誉的关键特征，可辨认且能可靠计量的无形资产应当单独确认为资产。满足以下条件之一，则属于可辨认的无形资产：

（一）源于合同性权利或其他法定权利（合同——法定标准）

无形资产只要符合了合同——法定标准就是可辨认的，即使该资产不能从被购买方转移或与其他权利和义务相分离。例如:

（1）被购买方经营租赁了一项生产设备，该租赁条款较市场条款有利。条款明确禁止转让该租赁（通过销售或转租）。与相同或类似项目的当前市场交易条款相比，租赁条款有利的金额部分，是一项符合合同——法定标准应独立于商誉确认的无形资产，即使购买方不能出售或转让该租赁合同。

（2） 被购买方拥有和经营一座核电站。该核电站的经营执照就是一项符合合同——法定标准应独立于商誉确认的无形资产，尽管购买方不能脱离取得的该核电站而单独出售或转让该执照。如果该执照和核电站使用寿命相似的话，购买方出于财务报告目的，可以将该经营执照的公允价值和核电站的公允价值作为一个单项资产确认。

（二）能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换（可分离标准）

购买方可以出售、授权或与其他有价物品相交换的无形资产符合可分离标准，即使购买方并没有出售、授权或交换的意图。如果有证据表明存在该类型或相似类型的无形资产交换交易，则即使该交易是不经常发生的或购买方并没有参与其中，取得的该项无形资产都符合可分离标准。如果合并中的无形资产可与相关合同、可辨认资产或负债相分离，即使不能单独从被购买方或合并后主体相分离，也符合可分离标准。

五、特殊资产的区分

实务中，满足可辨认条件的常见无形资产如下表所示：

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客户合同及相关客户关系

如果主体通过合同与其客户建立关系，这些客户关系就来自于合同权利。因此，企业合并中取得的客户合同及相关客户关系满足合同——法定标准，即便存在保密条款或者其他合同性条款禁止被购买方出售或者转让一项单独合同。客户合同及相关客户关系可能代表了两种不同的无形资产。这两种无形资产的有用寿命和实现经济利益的方式可能是不同的。

如果满足下列条件:（1）主体知晓该客户的有关信息，并且与该客户签订了固定合同；（2） 该客户有能力与主体直接签订合同，那么主体同该客户之间存在客户关系。如果主体与其客户曾订立了合同，不管在购买日是否存在这样的合同，该客户关系也满足合同——法定标准。客户关系也可能产生于除合同之外的其他方式，例如通过销售或服务代表的固定合同。

订单或者生产性积压订单产生于诸如采购或销售订单之类的合同，因而也被看作合同性的权利。因此，如果主体通过这类合同与其客户建立了客户关系，这些客户关系也来自于合同权利，因此也符合合同——法定标准。

非合同性客户关系

企业合并中取得的、并非来自于合同的客户关系，如果该客户关系是可分离的，则仍是可辨认的。相同或相似资产的交换交易如果显示其他主体出售或以其他方式转移了某特定类型的非合同性客户关系，那么这些交易就可提供该非合同性客户关系可分离性的证据。

商标、商号、服务标志、团体标志和证明标志

商标是在交易中使用的，标明产品来源或将其区别于他人产品的词汇、名称、符号或其他设计。服务标志标明和区别服务而不是产品的来源。团体标志用来标记一个集团的成员的货物或服务。证明标志用来证明货物或服务的地理来源或其他特征。

商标、商号、服务标志、团体标志和证明标志可通过在政府部门注册、在商务活动中持续使用或其他途径取得法律保护。如果其通过注册或其他途径得到了法律保护，在企业合并中取得的商标或其他标志就是符合合同——法定标准的无形资产。在企业合并中取得的商标或其他标志如果满足可分离性标准，就在商誉之外确认为单独的无形资产。

“品牌”和“品名”通常被用作商标和其他标志的同义词，是一般性的营销词汇，通常指一组互补性资产，如商标（或服务标志）和相关的商号、配方、秘诀和专门技术。如果通常被称为一个品牌的一组互补性资产，具有相似的有用寿命，则可以将其确认为商誉之外的一项单独无形资产。

因特网域名

因特网域名是用来辨认特定因特网数字地址的唯一的文字数字名称。域名注册为该名称和因特网上的指定计算机建立了注册期内的联系。域名注册是可展期的。企业合并中取得的注册域名满足合同——法定标准。

商业秘密

商业秘密是指（1）由于自身未被普遍知晓而产生实际或潜在的独立经济价值，并且（2） 需要做合理努力以保持其秘密，包括配方、样式、秘诀、编辑、程序、设计、方法、技术或工序在内的各种信息。如果企业合并中取得的商业秘密产生的未来经济利益受法律保护，则该资产符合合同——法定标准。否则，只有当企业合并中取得的商业秘密符合可分离性标准，该商业秘密才可辨认，通常这类资产会符合可分离性标准。

回购权

作为企业合并的一部分，购买方可能回购之前授予被购买方使用其一项或多项已确认或未确认资产的权利。类似权利的例子包括，在特许经营权协议下使用购买方商标的权利、或在技术授权协议下使用购买方技术的权利。回购权是购买方独立于商誉所确认的可辨认无形资产。如果产生回购权的合同条款相对于相同或类似项目的当前市场交易条款是有利的或不利的，则购买方应确认结算利得或损失。

有组织的员工和其他不可辨认项目

购买方将所取得的购买日不可辨认的无形资产的价值包含在商誉中。例如，购买方可以把价值归属于有组织的员工的存在，有组织的员工是指可以让购买方在购买日继续经营被购买业务的现有员工组合。有组织的员工并不代表熟练员工的智力资本（被购买方的雇员在工作岗位上的专门知识和经验）。由于有组织的员工不属于独立于商誉确认的可辨认资产，因此归属于有组织的员工的价值包含在商誉中。

购买方还要将购买日不符合确认为资产的项目所归属的价值归入商誉。例如，购买方可以将价值归属于购买日被购买方正在与预期的新客户谈判的潜在合同。因为这些潜在合同本身在购买日并不构成资产，故购买方不将它们独立于商誉确认。购买方后续不应因购买日后发生的事项而将这些合同的价值从商誉中重分类出来。然而，购买方应当评估购买后不久发生事项的相关事实和环境，以确定单独可确认的无形资产在购买日是否存在。

本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。

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