成本管理的有效性

    作业成本法是为了改进成本核算信息的准确性而产生的，但作业成本法的发展又不仅仅是这些。从作业成本法的发展看，作业成本法包括两个阶段：第一阶段是早期作业成本法（Early Activity-Based Costing），第二阶段是二维作业成本法（Tow-Dimensional Activity-Based Costing）。早期作业成本法的目的是作业成本核算信息的准确性，其做法是把制造费用分为多个成本池（而不一定细化到作业成本池），并选用新的分配标准（而不一定细分为作业动因）分配成本到产品。早期作业成本法最大的局限是不能提供有关作业的直接信息，不能有效的解释成本发生的原因，也不能支持企业内部的经营改善。而二维作业成本法不仅要关注成本核算信息的准确性，把成本核算深入到作业层次；而且还要关注成本管理的有效性，提供与企业管理和决策相关的成本信息，为企业改善经营管理提供非财务信息。

    作业成本法在两方面体现了成本管理的有效性：一是在准确的成本信息的基础上继承了传统成本法下产生的成本管理方法，二是引入了作业管理的观点，创立了新的成本管理方法──作业分析法。   

   

对传统成本管理方法的改进

   自二十世纪初成本会计诞生以来，先后出现了“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”、“成本性态分析”、“变动成本法”、“本量利分析”、“责任会计”等成本管理方法。但是由于传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计量，其成本核算和成本分类是为满足财务报告服务的需要，而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。（《管理会计的兴衰》，（美）H . 托马斯·约翰逊罗伯特·S . 卡普兰，侯本领 刘兴云 译，第103、108页）

    传统成本信息的不相关性表现在两方面：首先，传统成本信息不能直接为管理方法所采用，需要进一步加工。 一个好的成本方法提供的成本信息不仅能满足财务报告的需要，而且还能满足成本管理的需要 。但是传统成本法是为财务报告目的对存货进行计量，而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，所以它提供的成本信息与成本管理的相关性不大。以成本性态分析来说，传统成本法提供的成本信息就不能直接为该管理方法所用。在传统成本制度下，成本信息的主要来源是产品成本单。它以“产品”为单位，分直接材料、直接人工和制造费用三项。在成本性态分析法下，直接材料与产量成比例变动，属于变动成本。但是在分步法下的综合结转法中，由于下一步在产品的“直接材料”，是上一步在产品的直接材料、直接人工和制造费用三项的累加数， 产成品成本单上的“直接材料”已失去最初的含义 ，所以不能直接把“直接材料”归入变动成本。而要把产品成本单与成本性态的分析相连，就必须增加修正方法──成本还原法。

    其次，即使成本信息能被成本管理方法直接采用，由于我们在第一章讨论过的原因，传统成本信息的准确性不高，这同样降低了成本管理和成本决策的有效性。以引言中的案例一来讲，传统成本法下甲产品的单位成本是 3.00元,如定价4.50元,企业似乎可以得到高额利润。但甲产品的实际成本是4.75元, 定价4.50元不仅不能得到利润，反而是每销售一产品就亏损0.25元， 销售得越多，亏损得就越多 。而作业成本法深入到“作业”层次，提供有关企业产品成本的明细资料，这样不仅可以保证成本信息的准确性，同时还 可使成本管理方法在较低层面获得相关的成本信息 ，大大提高了成本管理的有效性。值得一提的是，作业成本法改变的是成本管理方法的信息基础，而不改变成本管理的方法和模型。换言之，作业成本法是在新的成本信息支持下，对传统成本管理方法进行批判继承。从下面对本量利分析法的说明可以看到这一点。

    本量利分析是成本—产量（或销售量）—利润依存关系分析的简称，也称为CVP分析（Cost-Volume-Profit Analysis）。它是在成本性态分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的一种分析方法，着重研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量关系。它所提供的原理、方法在管理会计中有着广泛的用途，同时它又是企业进行决策、计划和控制的重要工具。

    本量利分析的基础是对变动成本和固定成本的划分。传统成本以成本是否随产量的变动而变动将成本划分为变动成本和固定成本。而ABC作业成本法尝试用作业动因来解释成本性态。（前面已提过，产量也是作业动因）ABC作业成本法认为，在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量的多少无关，而与作业量相关，并被各种作业动因所驱动，因而成本应分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本： 短期变动成本即原来意义上的变动成本，亦称为单位水平的成本，它随产品的生产数量成比例地变动，对它应该利用“与数量相关的成本动因”，如直接材料、直接人工、机器小时等；长期变动成本是指在较长时期内，不与产品产量成比例变动，而是随作业量的变动而变动，对它应采用与作业量相关的作业动因。长期变动成本可进一步分为1、批次（生产轮次）水平的成本，2、产品水平的成本；3、维持水平的成本。需指出的是，长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的，两者之间往往存在着一个时间差，亦即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长一些的时间之后方能显示出来。如生产批次计划一旦制定下来，即便企业决定减少本期的生产批次，但已经发生的生产批次计划制定成本并不会马上减少，仍要分摊到各个产品批次中去。正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。而该特点亦是长期变动成本与短期变动成本区别之所在。固定成本是指在一个既定时期内，不随任何作业量的变动而变动的成本，这类固定成本在全部制造成本中占较小的比例，并且从长远来看，它也是变动的。

    可以看出，成本性态在作业成本下得到了扩展，增加了与作业量（作业动因）成比例变动的变动成本。这种扩展能合理地解释成本发生的频率，如采购部门的采购成本产生于每一次订货活动而不是每次的订货数量，这有助于管理阶层更好的了解订货成本的习性。作业成本法对成本性态的这种扩展，是依据“所有成本均是变动的”这一假设。对此的理解除了已有的解释外，更深的原因就是作业动因的选择。某成本对于产量这个作业动因来说是固定成本，但对于另一作业动因来说却是变动的。合理选择作业动因有助于我们认识成本的习性。

    虽然作业成本改变了成本性态的划分，但仍继承了传统成本法下本量利分析的基本模式，如盈亏临界点分析，敏感分析等。

    对于其他方法，如责任会计，作业成本改变了原有责任中心的划分，以作业（或作业中心）为责任中心；如标准成本法，作业成本法把制造费用标准的制定细化为对其所包含的各作业制定成本标准，并进行相应的成本管理和差异分析。

    不难看出，传统成本管理方法在新成本信息的支持下，又得到了进一步发展。   

   

作业成本法和作业管理

    作业成本法不仅以准确的成本核算信息发展了原有的管理方法外，而且还创造了 新的成本管理方法 ──作业分析法(Activity Analysis Method)。作业分析法引入了作业管理的理念，通过对产品、价值（作业）链、作业和资源的分析，为改善企业的经营管理提供非财务信息，是作业管理的基础。

    在作业成本法下，对企业的作业进行持续改善(Continuous Improvement), 称为作业管理（Activity-Based Management）。作业管理必须先认定一企业所从事的作业、评价其对企业的价值、并选择和保持重要作业的信息，并将成本分摊到作业。当作业成本确定后，企业即应努力改善作业，以消除不必要的作业，减低成本。

    企业不断地从事改善工作，其目的在于降低成本。企业要为顾客准时地提供物美价廉的产品，就必须不断地从事成本的改善，而作业管理（Activity Management）就是降低成本的有效方法。作业管理通常用下列方式降低成本：1)作业消除；2)作业选择；3)作业减低；4)作业分享。

    作业消除（Activity Elimination）即消除无附加价值的作业。 一企业应先确认无附加价值作业，进而采取有效措施予以消除，例如厂商为确保产品是否用优质的原料生产，因此常对购入的原料进行检验，但此项作业只有在供应商绩效不佳时，才可采用，如选择高质量原料的供应商，即可消除检验作业，因而减低成本。

    作业选择(Activity Selection)即从多个不同的作业（链）中选择其中最佳的作业（链）。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略，会产生不同的销售作业，而作业必然产生成本，因此每项产品的销售策略会引发不同的成本。在其他条件不变的情况下，如选择成本最低的销售策略，将可降低成本。在产品设计中也有这种情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的成本，因此要选择成本最低的作业链。

    作业减低（Activity Reduction）是以改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，也就是改善必要作业的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业，例如改善机器准备作业，就可减低准备次数及其成本；或者剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业成本的减低。

    作业分享（Activity Sharing）是利用规模经济（Economics Of Scale）提高必要作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，这样就可减低作业动因分配率和分摊到产品的成本。例如新产品在设计时如充分利用现有产品所使用的零件，就可减少新产品零件的设计作业，进而降低了新产品的生产成本。

    作业管理的这些观念在作业分析法中得到很好地体现。在介绍作业分析法之前，我们先介绍一下支持作业分析法的新概念。

    作业分析法下的概念

    作业分析法是通过对作业的分析，挖掘成本动因，不断改进作业完成的效率和企业经营水平的过程。这个过程图2.3-1表示：

图2.3-1

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资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996

    这一过程提出了两个新的概念：成本动因和业绩计量。籍借这两概念，作业分析法提供了作业所做工作的信息以及此工作与其他作业关系的信息。

    一、成本动因（Cost Drivers）

    成本动因是决定执行作业所需的工作量和工作耗费的因素，这些因素既可包括本作业与前一作业相关的因素，也包括本作业内部的因素。成本动因解释了作业（或作业链）发生的原因。如，搬运工作的发生，是因为在生产布局时车间与仓库没有安排在一块所致。或者说，由于车间与仓库之间存在距离，引起搬运工作的发生。作业的发生也可由前一事件引起的。例如，顾客的订单引起生产一批零件的计划。

成本动因不仅能解释作业产生的原因，而且还能解释执行工作所需耗费的增减变动。如从前一作业收到的零件有缺陷则会增加本作业所需的耗费。

    二、成本动因与作业动因和资源动因的区别和联系    这三个动因各有各的用途，不能替代，也不能混淆。从概念上看，成本动因是决定执行作业所需的工作量和工作耗费的因素；资源动因是资源消耗量与作业间的逻辑关系；作业动因计量了产品消耗作业量的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。由于前文已论及资源动因与作业动因的区别，此处只表他们与成本动因之间的区别。

    从前面的介绍可以看出：资源动因和作业动因是出现在成本计算过程中的(第一章介绍的内容)，而成本动因是出现在作业分析过程中的。这种分布是与作业成本法的特点相关的。作业成本法最大的优点就是它不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改进作业的非财务信息。作业成本法以作业为纽带，把成本信息和非财务信息很好地结合起来：以作业为基础分配成本，同时以作业为基础进行作业分析和管理。更进一步地说，资源动因和作业动因是一个定量的东西，而成本动因多是一个定性的东西。为更好地说明这种区别，现举例说明如下：

搬运是一项作业，这项作业耗费的人工成本是与搬运工人的多少有关，工人越多支付的工资就越多。在这里 搬运工人的数量就是资源动因 。产品对搬运的消耗是与产品的数量或搬运一产品所耗的工时有关的，产品越多需要的搬运量就越大。在这里， 产品的数量或搬运此产品所耗的工时就是作业动因 。那成本动因是什么？成本动因是作业发生的原因。作业搬运之所以发生，是因为零件或产品的存放地与加工地之间有距离。也就是说， 距离是成本动因 。从这可看出这三个动因是不一样的。正确理解这三个概念有助于我们进行作业改进和经营改善。

成本动因与作业动因也有混同的时候。如作业的产生（即成本动因）与数量有关，则作业动因和成本动因没有区别。

    三、业绩计量  

    业绩计量描述了作业所做的工作和作业所取得的结果。它们能提供有关作业执行得如何的信息，同时也能提供作业是如何满足内外顾客需要的信息。业绩计量包括对作业效率的计量，完成作业所需时间的计量以及所做工作质量的计量。

    1、 对作业效率的计量是 由作业的产出量和作业所耗的资源决定 的，通过计算单位作业的耗费来评价作业的效率。例如，将打磨作业在一月内所打磨的零件数与打磨作业在一个月内所耗资源量相比较，则可得打磨单位零件的成本，假设是20元，把它与内外效率指标进行对比，则可看出本企业打磨作业的效率如何。

    2、 业绩的另外一个量度就是 完成作业所需的时间 。例如，一个工厂里从购买零件到加工再到完工需花费2小时。这个时间可间接计量成本、质量和顾客服务。如果执行一作业所需花费的时间越长，则所需花费的资源就越多。这些增加的资源包括员工的工资和工作所用设备的成本。此外，花费的时间越多，工作就越有可能重做，以纠正错误和弥补缺陷。相反的，如果花费的时间越短，作业就能越迅速地对顾客的需求变化做出反应。生产时间花费得少意味着低成本和高质量。

    3、 业绩计量的第三方面是 质量 ，如零件需要重做的百分比是多少？废品率是多少？这些百分比的比例越高，则作业的质量就越低，如果它们的总成本越高，则对下一作业的不良影响就越大，顾客所获得的实际价值也减少了。

    四、成本动因与业绩计量的关系

    在作业成本中，一系列为完成同一目标而结合在一起的作业构成生产流程。在这一生产流程中，一作业与另一作业环环相扣形成“作业链”，伴随着作业的转移，价值也发生了转移，形成“价值链”。在这个过程中，作业分析法为作业链上的每一作业提供成本动因和业绩计量的信息。具有规律性的是，作业链中相领两作业共享同一成本动因和业绩计量，换句话说，前一作业的业绩计量就是下一作业的成本动因。如图2.3-2所示：

图2.3-2

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资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996

    这是因为，作业链中的作业是互相依赖的，前一作业的工作会影响下一作业的执行，所以前一作业的业绩计量就是下一作业的成本动因。例如，企业有两作业：设计新工具和制造新工具。新图纸的数量是衡量设计新工具效率的业绩计量，同时它又是生产新工具的成本动因，因为新图纸越多，则需要生产的新工具越多。

    作业分析法

    作业分析法不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起，形成一个作业的必要性如何（即成本动因）？要追踪到产品的设计环节，因为索本求源，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值和大小。从后果看，作业的执行以至完成实际耗费了多少资源？这些资源的耗费对产品最终提供给顾客的价值作多大贡献？对所有这些问题及时进行动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计、提高作业完成效率和质量水平、在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗、寻求最有利的产品、顾客和投资方向，并将企业置于不断改进的环境（Environment Of Continuous Improvement）中， 以促进企业生产经营整个价值链（Entire Value Chain Of Business Process）的水平得以不断提高。由此可以看到，作业分析法包括产品分析、价值链分析、作业分析和资源分析。

    一、产品分析

    在今日全球激烈竟争的时代里，企业要保持竟争优势主要有两种策略：低成本策略（Low Cost Strategy）及差异性策略(Differentiation Strategy)。产品分析关系到竟争策略的选择。不同策略的选择对紧接着的作业链分析和作业分析的影响是不一样的。如采用差异性战略，则衡量作业链和作业的标准就不主要是低成本，而是有关质量、品种、多样性等指标；如采用低成本战略，则低成本无疑是最佳的衡量指标。

    产品分析要结合市场调查和市场预测来进行。对已有产品，要从顾客的需要看产品是否有存在的必要，即产品是否满足高质量、高服务、低价位的要求。对于新产品，则要根据市场调查和预测的结果，确定产品的性能、功能和规格等。这样做的目的是使企业所生产的产品有市埸。

产品分析还包括产品的设计。 有资料表明：（Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第9页）产品成本的60%-80%，在产品设计阶段就已经确定了；产品成本的90%-95%在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需求，还要考虑作业链的问题。

    二、价值链分析（Value Chain Analysis）

根据作业成本法的思想，企业的各种作业之间存在着逻辑联系，某些后续作业或产品是其先行作业的“顾客”，形成“作业链”，如下图2.4-3所示。同时，每一作业要消耗一定的资源，因而作业的产出要代表一定的价值，转移到下一步作业或最终产品上，作业链也就表现为“价值链”。也就是说“作业链”和“价值链”是一事物的两方面，故两者的分析具有相似之处。不同的是，“作业链”从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。因此在下文中，如无特别说明，将二者视为等同。

 

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    价值链分析通过分析作业链上的作业对最终产品价值的形成是否必要，来消除不必要的作业。作业链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节，而且还包括材料供应和产品销售环节，从而扩大了成本分析的范围；从外部看，把供应商和销售商的作业链联系起来分析，减少不必要的重复作业。作业链分析的目的是使企业用于经营的每一作业都是必要的，是增值的。

    （一）企业内部价值链分析

    企业内部价值链分析将着眼点放在企业内部，即从购入原料，加工产品到销售商品的过程。下面以完成作业所需时间为标准来分析企业内部作业链的有效性。

    一企业从顾客手中收到订单到产品交货时所需的时间是交货周期时间（Delivery Cycle Time），但是并不是所有的时间都是必要的，如图2.4-3。检验时间、等待时间、运输时间和储存时间都不能增加最终产品的价值，所以它们是无附加价值的时间。只有将原料加工转变成产品所需的加工时间才是附加价值的时间，它也被称为制造周期时间（Manufacturing Cycle Time）或生产速率（Velocity）。交货周期时间与制造周期时间之间的关系，如图2.4-4所示。

图2.4-4 交货周期时间和制造周期时间

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通过计算制造周期效率（Manufacturing Cycle Efficiency，简称 MCE），其计算公式如下：

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    一企业可发现“无附加价值”时间存在，例如MCE为0.5,则表示制造周期时间中，有半数时间浪费在检验、运输、等待及储存等作业。一公司如对其MCE加以监控，则可减少无附加价值作业，并迅速将其产品交给顾客。

    （二）企业内外价值链的结合分析

    从传统的增值观点看，从原材料的投入到产品交付给买方，是企业价值的过程。企业从顾客手中获得的货币（构成企业的收入）扣除了企业的资源消耗后的部分，就是企业价值的增加。企业生产的目的就是使企业的增值最大化。这种观点由于只局限于企业本身的价值链而忽视了其上、下游价值链，所以失去了利用上、下游价值链以降低企业成本的机会。而价值链分析的观点却与此相反，它突破了企业自身的价值链，而把企业置身于整个行业价值链系统中，从战略的角度分析上、下游价值链以降低成本。举例来说，糕点店需要购入巧克力豆，粉碎后再加工成糕点。通过分析其上游的作业链发现：上游供应商是将巧克力浆加工成巧克力豆，而巧克力浆正是糕点店所需要的。这个发现使糕点店决定直接从供应商那儿购入巧克力浆，从而实现了价值链的省略，降低了成本。

    （三）企业外部价值链的分析

    1．行业价值链分析。每一个行业，从其最初原材料投入，到最终产品，再到最终消费者手中，要经过无数的价值链。企业本身即位于这一行业价值链的某个阶段。行业的价值链分析能让企业明确自己在价值链中的位置，注意其上游（供应商）和下游（分销商或顾客）的价值链，分析利用上游、下游价值链的可能性。

    2．竟争对手价值链分析。行业中往往存在生产同一产品的竟争者，对其进行价值链分析就是要通过对竟争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竟争对手的成本，从而与之进行比较，根据企业确定的不同战略来制订企业的成本、定价策略。

    三、作业分析

    作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业（Value Added Activity）和非增值作业（Non-Value Added Activity），前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，有人也称这种作业为浪费（Waste Activity）。对作业进行分析仅仅从增值性划分作业是不够的，还应从作业完成效率高低的角度将增值作业划分为高效作业和低效作业。高效作业是指没有消耗过多资源的作业，也就是完成效率高，成本费用低的作业。反之，低效作业是指消耗过多资源，完成效率低，成本费用高的作业。由此可见，企业的每项作业都包含两个方面的性质：是否增值，作业完成的效率如何。作业的增值与否是针对产品而言；作业的效率高低是针对资源而言。因此对作业的分析要结合价值链分析和资源分析。

    进行作业分析具体包括以下几步骤：

    1．分析哪些作业是必要的，哪些作业是不必要的 。必要的作业能创造价值，一般分为两类；其一，如果某项作业对顾客而言是必要的，那么该作业就是必要的作业，它能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是必要的。反之，那些对顾客没用的、不能为最终产品增加价值的作业，或者对企业组织功能的发挥没有用的作业，都是不必要的作业。这项分析要结合产品分析和价值链分析，其目的是在成本产生之初就消除不必要的作业，消除不必要的成本。

    2．分析重点作业 。企业的作业通常多达二、三百种，一般无法对这些作业一 一进行分析，只能对那些相对于顾客或企业组织而言比较重要的作业进行分析。一般而言，企业的绝大部分成本是由20%的作业引起的，将作业按其成本额的大小排列，排列在前面的那些作业就是进行具体分析的重点作业。

    3．对作业的有效性进行分析 ，因为必要的作业并不意味就是有效的或最佳的。对作业有效性的分析，也就是对作业执行情况的分析，在这儿，我们要运用“业绩计量”来分析，或分析作业完成的效率，或分析作业完成时间，或分析作业完成的质量，其目的是让作业完成得又快又好。例如，处理顾客订单，如前所述，是一项必要的作业，但是，某公司采用手工方式处理顾客订单，而其他类似企业却采用成本低、差错少的快速服务的电子数据交换机处理顾客订单。这一比较，某公司手工处理顾客订单的效率就太低了，存在改进的余地。作业完成的效率如何，即单一作业的投入和产出如何，还要结合资源分析。

    四、资源分析

    成本的高低除了与作业量大小有关之外，还与每种作业上资源的多少有关。有的资源是闲置的，但依然归属于某作业。所以，作业量的减少并不能自动减少进行该项作业的设备和人数。为此，企业还需对资源进行分析，以对闲置的资源进行重新配置和利用。对资源进行分析要区分两个概念：耗用资源成本和供应资源成本，并且 耗用资源成本不等于供应资源成本 。耗用资源成本指作业实际耗费的成本；供应资源成本指企业实际花费或支付的资源成本，而不论是否被作业所耗费。这二者的关系可用下列公式描述：

    供应资源成本=耗用资源成本+未使用资源成本

例如某企业雇用10个工人加工某种订单，假定平均每人月薪900元，则每月作业成本为9000元。如果每人可加工30个订单，则每月支出9000元应加工300个订单（供应的作业资源），则每个订单的估计成本为30元（9000元/300个）。然而，每月加工的订单数是不同的。如果当月仅加工250个订单，则作业成本会计追踪7500元（30元/个×250个）成本到当月的部件和材料上，而其余支出1500元（9000元-7500元）则表示当月未使用资源的成本。

    管理人员必须对未使用的资源做出慎重的决策──或者兼并企业，将未使用的资源投入这些企业，或者从组织中剔除这些资源，如裁减人员和机构。

    作业分析的四个方面不是孤立的，而是互相联系、相互依存的。产品分析要考虑价值链分析；作业分析既要考虑价值链分析，还要考虑资源分析。只有把这四方面结合起来分析，才能达到作业管理的目的。

第三章 对企业整体管理水平的促进作用

    前面两章分别从成本核算和成本管理介绍了传统成本法的局限以及作业成本法的优点，这一章将结合这两方面讨论一下传统成本法和作业成本法对企业整体管理水平的影响和作用。

    传统成本法以“产品”为中心进行成本核算和成本管理，使成本核算和成本管理不能很好地结合；再加上传统成本法视野狭隘、观念陈旧，使传统成本法在新形势下，对企业整体管理水平的促进作用不大。

    ABC作业成本法以“作业”为中心，不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改善经营管理的非财务信息；更为重要的是，ABC还清楚的描述了这二者之间的关系。通过二维作业成本法，我们可以清楚的看到这一点。作业成本法在新的制造环境下突破了原有的企业观和成本观；这种突破使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，从而推动了企业整体管理水平的提高，而作业成本法在更广泛范围上的应用正是其优越性的体现。

    第一节 二维作业成本法

    一、传统成本法在企业管理方面的局限性

    产生于满足财务报告需要的传统成本法，在关注信息（包括财务信息和管理信息）相关性的今天，其自身的局限性日益明显。这种局限性不仅表现在成本核算信息的不准确性和成本管理方法缺乏有效性，而且还表现在传统成本法作为一个整体而暴露出的缺陷。具体来讲包括以下两方面：

    （一）传统成本法只注重提供数量指标（即财务指标），而不注重提供非财务指标。 传统成本法以“产品”为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，所以在选择作业动因时仅考虑单位水平的作业。在成本管理方面仅提供产品成本数量上的升降变化，却无法告诉你成本升高或降低的原因。在这种情况下所实施的成本降低，降低的只能是成本的结果，而不是成本发生的原因。以第二章提到的搬运为例，假定该企业的搬运成本很高，为降低搬运成本，泰罗会通过科学实践，找出一个工人以什么姿势搬运，并搬运多少重量时，工作效率是最高的，以达到降低人工成本目的。而卡普兰和库柏会说，既然搬运的发生与距离有关，把厂房与库房布置在一块就行了，作业都不存在了，与此相关的成本也就没有了。在数量化的作业动因指导下，泰罗的做法是在肯定搬运这项作业发生了的前提下，考虑如何降低成本。无论他怎样做，最多只能做到减“少”成本，而无法做到“无”成本发生。而在非财务指标的指导下，卡普兰和库柏跳出了这个圈子，对搬运这项作业的本身进行否定，消除成本发生的原因，成本的降低可谓干干净净。除此之外，数量式指标下的成本降低还会带来牺牲产品质量和市场前景的后果。

    （二）传统成本管理没有形成系统的方法体系。 成本管理方法一般有成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。传统成本法在如何使这些方法做到系统化，形成有机联系方面，还存在许多问题。表现在：成本预测不能给成本决策及时提供所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息。各种方法之间的脱节使企业管理目标难以达到。究其原因，是传统成本方法以“产品”为中心，使成本管理方法无法形成一个有机的整体。解决之道是把成本管理中心从“产品”转移到“作业”上来。通过对所有的作业活动追踪地进行动态反映，借助作业成本计算这一明细信息系统提供的更为及时相关的信息，把成本核算和成本管理结合起来，更好地发挥成本的决策、计划和控制作用。

    二、二维作业成本法

    ABC作业成本法以“作业”为中心，不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改善经营管理的非财务信息；更为重要的是，ABC还清楚的描述了这二者之间的关系。通过二维作业成本图(图3.1-1)，我们可以清楚的看到这一点。

    作业成本法是一个“二维”的观念：成本分配观和成本分析观。图中的垂直部分，反映了成本分配观。它说明产品引起作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求。这是成本分配观的“资源流动”。成本分配与“资源流动”恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到产品。在作业成本中，成本分配观体现为作业成本计算（在第一章中已详细论述）。成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品的成本信息。它满足了企业组织各种决策的信息需要，包括定价决策、产品组合决策、资源利用决策、产品设计决策以及采取各种改进措施决策。上图的水平部分，反映了过程观。它反映了一个组织对新类型信息的需要，这种信息就

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是反映影响作业业绩的事件的信息，主要是非财务信息。在作业成本法中，过程观体现为作业分析过程，已在第二章讨论过。它通过对产品、作业链、作业和资源的分析，为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得怎么样（业绩计量）的非财务信息。企业可利用这些信息，改进作业链，提高从企业外部顾客获取的价值。作业成本从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业成本，提高作业产出提供信息。

    作业成本法以作业为纽带，将成本核算和成本管理结合起来形成了独特的二维模式。在这个模式下，作业成本法既能提供准确的成本核算信息，又能提供与企业管理和经营决策相关的非财务信息。而且从这个模式中我们可以看到，成本信息和非财务信息的结合有助于选择可供改善的领域。例如，三班倒中的每一班都要 记录 每一作业的 废品数 。这就为作业的操作者提供了有关每一作业质量的重要信息。然而，ABC系统还让企业走得更深入── 记录废品的成本 。这样，管理阶层就会把注意力放在高成本的废品上，从而采取改善措施以取得好的结果。ABC信息可让一企业通过对产品、作业链（或价值链）、作业和资源的分析来发现重要机会，又让企业通过作业成本核算信息来选择最佳的成本降低机会。也正是因为这样，现代西方的许多大公司突破“传统成本法不计量不增值作业”的限制，开始计量不增值作业，并在这方面取得重大进展。例如加拿大通用汽车公司主计长在计量零部件等待加工的闲置时间，太平贝尔公司应收帐款部门的管理会计师开始计量货款在支付处理过程中所经过的空间距离，美国德克萨斯州阿林顿的一个独立研究机构，通过CAM－I研究工程，就消灭浪费、改进企业工作提供了切实可行的办法。（王光远 《作业会计的基本概念》，会计研究，1995年第7期）

    结合作业成本法的“二维”模式和第一、二章介绍的概念和内容，我们可以看到ABC过程论直接把企业的经营范畴融入了成本核算系统。成本信息和非财务信息以作业为纽带，联合起来提供了有关工作的总体看法──这是有利于企业管理和经营业绩改善的。

    第二节 作业成本法下的新观点

    作业成本法促使人们对传统成本法的企业观和成本观进行重新思索，形成了新的企业观和成本观。作业成本法把企业看成是一个职能价值链，对成本的看法是“不同目的下有不同成本”，这样使得成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，从而推动了企业整体管理水平的提高。对比传统成本法，我们可以看出两种成本方法产生差异的理论原因。

    一、新的企业观

    作业成本法 将企业作为一个职能价值链来看待， （《成本会计》，（美）查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译，第4页）参见图3.2-2。这个职能价值链是由1）研究与开发；2）产品、服务或生产过程的设计；3）生产；4）营销；5）配送；6）客户服务这样一系列企业职能组成，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。

    在新制造环境下，企业组织价值链被进一步扩展，如图3.2-2所示。这个“扩展的价值链”强调这种观念：“上游”各方（如供货商）和“下游”各方（如顾客）是整个价值链分析的基本组成部分。“扩展的价值链”分析以“从摇篮到坟墓”方式管理的产品或服务相关的所有企业职能为中心，而不管那些职能是在同一部门内发生，还是在一系列的法律上非独立的组织中发生。

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资料来源：《成本会计》，（美）查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译

    作业成本法把企业看作是多职能组合的价值链，并以多职能为中心进行管理，这是与日益激烈的国际竟争相适应的。与此不同的是，传统成本法主要关注企业的生产职能，而忽视企业其他职能，例如产品设计职能。从产品的生命周期看，传统成本法只注重投产后的成本管理，忽视投产前产品开发和设计阶段的成本管理。有资料表明（Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第9页），产品成本的60%-80%，在产品设计阶段就已经确定了；产品成本的90%-95%在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。而传统成本管理却把大量的人力、物力、财力花在这不足总成本1/4上。

    二、新的成本观

    作业成本法对成本的看法是“ 不同目的下有不同成本 ”。这一理论可以通过产品成本的研究来解释。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。图3.2-3解释了三种不同的目的：

    1．产品订价与确定重要产品 。在此目的下，价值链各环节中将产品送到客户手中为止的所有成本都要包括在内。

    2．与政府机构定立协议 。政府机构经常对产品成本中允许与不允许包括的项目作出明确的规定。例如，一些政府机构明确规定“下流”成本，如销售成本，应排除在给企业的补偿之外，而研究与开发的部分成本可能会得到补偿。

    3．对外财务报告 。这里主在强调在资产负债表与损益表上报告的可计入存货的成本。在公认会计准则里，对外报告的产品成本只包括制造成本。

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资料来源：《成本会计》，（美）查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译

    图3.2-3解释了一项产品成本怎样在对外编报财务报告的目的下只包括可计入存货成本，在补偿的目的下包括较多一些的成本，在订价及确定重要产品的目的下包括更多的成本项目。

    从新成本观我们可以看出，不同的目的决定了不同的产品成本内容。而产生于满足财务报告需要的传统成本法，则不分目的地一律提供有关生产成本的成本。对财务报告如此，对政府中协议补偿的成本如此，对产品订价和重要产品的成本还是如此！其提供信息的相关性与否由此可见。看一看损益表，我们就知道非制造成本占企业成本的50%甚至于更多已不是一个稀罕事（Peter B.B. Turney,ABC The Performance Breakthrough,1996，第85页）。遗憾的是，这部份成本往往被只注重车间或部门成本的传统成本系统所忽略。传统成本把大量的人力、物力、财力花在比例不大的制造成本上。美国哈莱—戴维森公司中产品制造成本结构中直接人工占10%，但对人工成本的管理成本却占总管理成本的62%。（《成本会计》，（美）查尔斯·T·亨格瑞等 著，刘力、黄慧馨等 译，第43页）

    作业成本法是在改进制造费用核算方法上产生的，但其发展却远远超过这个范围。从成本核算到成本管理，进而到“二维”作业成本法；从只关注生产职能到关注多职能；从简单的生产成本到复杂的产品成本。可以说，作业成本法已自成体系。作业成本法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高；作业成本法突破了“成本会计与生产相连”的传统观点，使成本会计在非制造行业或企业里得到推广应用。时下，不仅制造业在应用作业成本，而且金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也在应用。（王光远 《作业会计的基本概念》，会计研究，1995年第7期）作业成本法在其他领域的拓展正是作业成本法强大生命力的体现。

(转自http://www.cma-china.org/CMABase/LP/ABC/ABC024.htm仅供个人学习)