一、规定

4号解释第十条第一款第(三)项规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第205条第一款规定的“虚开专退抵发票”：对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专退抵发票的；

二、解读

（一）何为“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体”？

我国增值税暂行条例等规定了一些不能进项抵扣的事项，比如说，购进贷款服务、用于集体福利及个人消费的购进货物等。因进项不能抵扣，直接导致企业的税负增加。举个简单的例子：甲企业向乙企业高息借款。根据我国税收规定，乙公司不能开具增值税专用发票；同时还规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。对于甲企业而言，进项不能抵扣，导致增值税税负增加；雪上加霜的是，受限于债资比和利率等在企业所得税税前扣除等方面的税收限制，甲企业支付的利息可能不能在企业所得税前全额列支，导致企业所得税税负增加。是故，为减少税负，甲企业与乙企业另外签订融资顾问费合同，将大部分的利息支出以顾问费的名义向乙公司支付，由乙公司开具增值税专用发票。在这个案例（下称贷款利息策划案）中，对不能抵扣税款的利息业务，通过虚构顾问费的交易主体即甲乙两企业而开具专票，构成了虚开专票行为。

目前实务中常发的典型案例，多见于是企业用工方面的违规策划。为了降低员工的个税和企业的社保负担等，企业往往在税收策划中介机构比如灵工平台的策划指导下，将员工的工资进行拆分发放，即一部分工资由公司发放，另一部分工资通过其他方式发放，发放方式主要有两种，一种是通过员工成立个独企业，个独企业向公司开具专票（但实务中，普票居多）的方式予以发放；另一种则是通过由平台向企业开具专票，个独企业向平台开具普票的方式予以发放。这种员工向企业提供的工资薪金报酬类的劳动本不属于增值税的应税服务，原本就不能开具专票，也无需开具专票。因此，通过税收策划将工资薪金报酬类的劳动变性为平等主体的劳务，属于典型的“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票”的情形，构成了虚开专票行为。前些年，很多策划中介公司都打着为企业合规降低税负的幌子做这些违规策划，近些年，税收风险开始集中爆发，特别是灵工平台在全国的不断暴雷。当然这种虚开是否应追究虚开的刑事责任，颇值探讨，后续文章也会有涉及。

关于如实代开专票是否属于“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票”的情形的问题。实务中常见的是，甲企业为降低价格，从他人处无票采购货物，然后支付开票费通过第三方代开发票。笔者认为，这种业务虽有虚构交易主体的特点，但是业务本身属于增值税的应税业务，并不属于不能抵扣税款的业务，因此不适用该项的规定，可适用第十条第一款第（五）项的规定：违反规定以其他方式虚开的。因其违反了发票管理办法的规定。但这种行为是否会追究虚开的刑事责任，要根据案件的不同情形进行判定，具体见后续解读。

关于人为设立中间企业是否属于“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票”的情形的问题。实务中常见的是，甲企业在税收洼地设立一销售企业（人为设立中间空壳企业，下称洼地企业），然后将货物低价卖给洼地企业，再由洼地企业高价卖给客户，从而将利润截留在税收洼地。笔者认为，这种业务虽也有虚构交易主体的特点，但是业务本身属于增值税的应税业务，不属于不能抵扣税款的业务，因此不适用该项的规定。同时，笔者还认为，其也不适用第十条第一款第（五）项规定，不属于刑事虚开行为。

（二）依法的“法”的解读

这里需要特别注意的是依法中“法”的界定。税收关乎纳税人利益，也关乎国家利益，不能失衡保护，不能偏颇保护。这正是税收法定的本源和要义，税收法定的“法”原则上应是全国人大及其常委会制定的才是法律（狭义上的法律）。但根据立法法的规定，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。换言之，全国人大及其常委会可以授权国务院立法。因此，目前税收法定的“法”应包括狭义上的法律和行政法规。而《增值税暂行条例》正是行政法规，然营改增的纲领性文件即财税【2016】36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下称36号文）并非行政法规，虽然36号文开明宗义指出经国务院批准，但即便经过国务院批准，36号文也并非行政法规，一则不符合行政法规的形式要件；二则立法法规定国务院作为被授权立法机关不得将被授予的权力转授给其他机关。换言之，国务院不能转授权让财政部国税总局立法。

回到前文提及的贷款利息策划案，因为“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣”的规定来源于36号文，而根据前文分析，36号文并非法律、行政法律，因此不适用第十条第一款第（三）项的规定：对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体。 因此，在实务的刑事辩护中，第十条第一款第（三）项的规定为辩护律师提供了辩护的方向、出路。当然，对于贷款利息策划案，即使刑事责任可逃，行政责任难免，因《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得抵扣。

三、余论

在实务中，有些税收策划专家通过偏激的策划方案，将原本不能抵扣税款的业务包装成可抵扣税款的业务，殊不知，其实这种风险很大，一不小心，可能会将自己策划到看守所去。诚然很多专家会说，这种策划主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失，本不构成刑事虚开。其实笔者同意这样的观点，但问题是司法机关他们能同意吗？更何况4号解释对此仍语焉不详，仍未能定分止争。