【编者案】实务中，在挂靠经营下，因挂靠方取得虚开发票，被挂靠方是否要承担虚开的刑事责任？是否要承担补税、滞纳金和处罚的行政责任？ 行政责任能否追偿？等等问题，各方观点并不一致。本文就该类问题结合实务做一番探讨，供读者参考。

 

一、挂靠综述

 

1、挂靠的定义

 

实务中，挂靠经营的方式普遍存在。挂靠经营，系指挂靠方以被挂靠方的名义，对外签订合同、收款和开票，而被挂靠方只收取挂靠费的经营模式。挂靠的实质是借用（资质、声誉、渠道等）。

 

2、纳税义务人

 

（1）被挂靠方作为纳税义务人

 

财税〔2016〕36号文《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“挂靠方以被挂靠方的名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以被挂靠方为纳税人。”

《关于<</span>国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》(总局办公厅2014年07月08日)第二条规定：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。”

 

（2）（销售方）挂靠代开的发票合规性

 

挂靠经营下，服务实际上是由挂靠方（或实际销售方）提供，真实交易存在于挂靠方与服务接受方之间，而发票则是由被挂靠方开具，存在着“虚开”的现象。事实上，挂靠开票的本质就是由被挂靠方代开发票，但因税法明文规定认可挂靠开票方式，因此原本应属于虚开的“挂靠代开”也就具有了合法性，也就不属于虚开发票。

 

但如果没有挂靠关系，比如销售方另找一家公司代开发票，这种代开属于“有实代开”，即有实际交易而让他人代开，就构成虚开，但仅构成行政虚开，不构成刑事虚开，不涉及虚开刑事责任。需要说明的是，这里的代开是指销售方让他人代开。

 

另外，挂靠开票可分为三种情形：进项挂靠、销项挂靠、双项挂靠（既有进项挂靠又有销项挂靠，进、销项相匹配）。

 

根据承办虚开发票类犯罪的实务经验，很多所谓的挂靠关系并没有书面的合同，导致挂靠的认定往往存在困难： 挂靠方与被挂靠方并未就挂靠关系达成一致意见。此外，对于开票方与受票方之间是否有真实交易的问题，挂靠方、被挂靠方、服务接受方三方观点也不一致。如果对挂靠方、被挂靠方或服务接受方进行讯问：“那你认为是不是虚开发票”。一般都会无一例外地承认：“是的，是虚开发票。”

 

二、行政责任

 

1、税法责任

 

因进项发票由挂靠方提供，被挂靠方一般无从知晓是否虚开。如果税局认定被挂靠方取得进项发票系虚开时，则会对被挂靠方进行处理和处罚，要求其进项转出，补缴增值税、所得税及滞纳金等，可能会处以罚款。对此，被挂靠方会觉得很冤，不合理。

 

张律认为，国家有税收损失就应当弥补，因此被挂靠方承担补税及滞纳金的责任，应无异议。有人可能会认为，毕竟滞纳金比利息高太多，让被挂靠方承担有失偏颇。对此，张律则认为，被挂靠方有用人失察的责任；另外，其还可以向挂靠方追偿相应的损失；此外，能更好起到警示作用。因此让被挂靠方承担滞纳金具有合理性。

 

2、按偷税处罚还是按照发票违规行为进行处罚？

 

张律认为，如果被挂靠方不明知或者事先明确告知挂靠方不得虚开发票的，则被挂靠方主观上不具有可责难性，不应当按照偷税进行处罚。理由在于：其一《行政处罚法》 第33条第2款规定：“ 当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”其二《税收征管法》第63条规定的偷税构成要件之一是“行为人主观上要有偷税的故意”。

 

那能否按照发票违规行为进行处罚？张律认为也不能。因为2023年《发票管理办法》第21条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

 

同时，《发票管理办法》第35条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

非法代开发票的，依照前款规定处罚。”　

 

而在挂靠情形下，进项发票由挂靠方提供的，被挂靠方并不存在《发票管理办法》第21条规定的四种虚开情形，即不存在为他人、为自己，也不存在让他人为自己或介绍他人情形。因此，被挂靠方取得虚开进项发票的行为不属于虚开行为，不能按照发票管理办法进行处罚。

 

3、其他说明：

（1）能否适用国税发〔1997〕134号规定处罚？

 

国税发〔1997〕134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。”

 

张律认为，首先，国税发〔1997〕134号文是一般规范性文件，是否构成偷税应当根据《税收征管法》第63条的规定予以判定。其次，“利用…虚开的”已内含行为人主观有偷税的故意。而挂靠下被挂靠人并无偷税的故意，其只收取挂靠费，不存在就税款分赃的事实。因此，在挂靠情形下，如果税局单独适用国税发〔1997〕134号文对被挂靠人进行处罚的，则被挂靠人应先提起行政复议进行救济。因新《行政复议法》第37条规定：“行政复议机关依照法律、法规、规章审理行政复议案件。“换言之，行政复议机关不能依据一般规范性文件审理行政复议案件。此外，《行政处罚法》第4条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。”换言之，税局不能单独适用国税发〔1997〕134号文对被挂靠人进行处罚的。

 

（2）能否适用《发票管理办法》关于非法取得发票的规定处罚？

 

《发票管理办法》第37条规定：“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；

（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。”

 

张律认为，首先，被挂靠方对于发票的取得方式不存在非法取得的情形。其次，即使构成非法取得，但“知道或者应当知道”的举证责任由税局承担，而这个举证责任很难完成。相反，被挂靠方容易举出“不知道或者不应当知道”的证据，比如合同约定等。因此，在挂靠情形下，也不能适用《发票管理办法》第37条第2项非法取得发票的规定处罚。

 

三、刑事责任

 

基于规避税收风险的需要，被挂靠方往往会向挂靠方明确表示不得虚开发票，有些还会在挂靠合同中明确规定。实务中，被挂靠方对于其从挂靠方取得的发票系虚开一般都不明知。倘若事后被查实其从挂靠方取得的发票系虚开的，被挂靠方是不能被追究虚开发票的刑事责任的。因为刑法打击的是主观恶性，故在不明知虚开情形下，就不能按照虚开发票对被挂靠方进行打击，否则不符合主客观相一致、罪责行相适应的原则。至于挂靠方与第三方则根据案情来认定是否构成虚开犯罪。

 

四、被挂靠方的救济

 

根据前述分析，在挂靠情形下，被挂靠方取得虚开的发票，不构成虚开发票犯罪。此外，税局不能对被挂靠方进行处罚，但可以要求其补缴税款及滞纳金。那被挂靠方该如何救济？

 

（1）减少损失：提起行政复议

 

由于是挂靠关系，因此被挂靠方取得的案涉发票背后是否存在部分真实交易、是否存在有货代开或者挂靠代开的事实等并不清楚，因此被挂靠方应当向挂靠方了解案情，如果认为事实认定有误、法律适用错误等情形的，应当自行或者要求挂靠方以被挂靠方的名义及时提起行政复议进行救济，只所以建议提起行政复议，而不是行政诉讼，是因为在税务纠纷中，行政复议比行政诉讼更能实质性解决争议，也契合新行政复议法规定的发挥复议化解行政争议主渠道作用的理念。此外，还有纳税争议还需复议前置的规定。通过这样的救济可以减少损失，达到双赢的结果，而不能撒手不管。实务中很多被挂靠方常常认为反正可以向挂靠方追偿，所以未在法定的期限内救济导致失权。要知道，这种怠于救济的观点不值取。因为如果挂靠方没钱或者法院不支持（比如文后的案件），吃亏的还是被挂靠方自己。

 

（2）弥补损失：追偿

 

提起救济后，如果最后还是有损失的，则应待损失真实发生后，向挂靠方追偿。

 

五、结语

 

因挂靠引发的问题在实务中很常见，因此被挂靠方应当事先做好安排，控制好相应的风险。一旦发生纠纷，被挂靠方应当及时有效进行救济，维护自身的合法权益。

 

江苏省宜兴市人民法院

民 事 裁 定 书

（2020）苏0282民初6243号

原告：宜兴市宏成建筑安装工程有限公司。

被告：宜兴市董氏金属材料有限公司。

被告：刘得为。

原告宜兴市宏成建筑安装工程有限公司（以下简称宏成公司）与被告宜兴市董氏金属材料有限公司(以下简称董氏公司)、刘得为追偿权纠纷一案，本院于2020年7月15日立案。

原告宏成公司向本院提出诉讼请求：1、判令被告支付代偿的税款834342.26元及利息；2、判令被告承担本案诉讼费用。

事实和理由：2018年8月、2019年1月，因其或刘得为（刘得为挂靠在其公司承接工程）向被告董氏公司购买钢材产品，从董氏公司接受了增值税专用发票46份。2019年8月1日，国家税务总局宜兴市税务局向其告知上述增值税专用发票涉嫌虚开，被列为异常抵扣，并限令其交纳相应的税款。为此，其共交纳相应的税款及滞纳金计834342.26元。现该损失应由董氏公司、刘得为承担。故诉至法院，提出如上诉讼请求。

本院经审查认为：依据国家税务总局宜兴市税务局于2019年8月1日出具给原告宏成公司的宜税通（2019）1017号《税务事项通知书》，涉案的增值税专用发票已被列为异常抵扣凭证。涉案增值税专用发票涉及的税金如何处理，不属于本院受理民事诉讼的范围。故本院应驳回宏成公司的起诉。

依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十九条6第一款第（四）项，第一百五十四条第一款第（二）项，《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国民事诉讼法＞的解释》第二百零八条第三款之规定，裁定如下：

驳回宜兴市宏成建筑安装工程有限公司的起诉。

如不服本裁定，可以在裁定书送达之日起十日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于江苏省无锡市中级人民法院。

审判员　　鲁军华

二〇二〇年八月三日

书记员　　蒋　晨