税收文件的合法性审查理论上可行，实务中难

 张新军

【张律简评】税务处理决定与税务行政处罚决定是两关联的行政行为。实务的问题常常是：税务处理决定引用了既非法律、行政法规也非规章的税收文件，因该文件规定了如何征税，但该文件存在没有上位法依据的问题。由于补税金额和滞纳金往往巨大，当事人无法对税务处理决定进行救济，自无法一并申请审查该文件的合法性，也导致了当事人在对行政处罚决定救济过程中也无法一并申请审查该文件的合法性。

【案情概要】

赋隆公司将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，赋隆公司2016年购进“沥青、沥青混合物、沥青料、原料油、重质油”等消费税非应税产品，并取得增值税专用发票合计201392716.6元，数量84505.51吨。在销售环节，赋隆公司对外开具增值税专用发票货物名称中沥青仅为824786.32元、500吨；开具消费税应税产品“燃料油”，合计金额201664384.14元，数量83181.13吨。

2018年7月10日，稽查局作出税务处理决定书，对赋隆公司以上违法事实造成少缴的消费税款定性偷税，决定赋隆公司应补缴消费税 101314616.34元并按日加收万分之五滞纳金，处少缴税款101314616.34元50%的罚款，合计50657308.17元。但赋隆公司未履行补税义务，未对税务处理决定书未提起行政复议和行政诉讼。

赋隆公司诉请：1.撤销税务行政处罚决定书；2.一并审查国家税务总局公告2012年第47号《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（以下简称47号公告）第三条第（一）项规定的合法性。

【一审裁判】

根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，稽查局依据其在行政调查程序中收集的其对赋隆公司法定代表人进行询问形成的询问笔录、调取账簿资料等相关证据，认定赋隆公司将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售。其中，赋隆公司2016年购进“沥青、沥青混合物、沥青料、原料油、重质油”等消费税非应税产品，并取得增值税专用发票合计201392716.6元，数量84505.51吨。在销售环节，赋隆公司对外开具增值税专用发票货物名称中沥青仅为824786.32元、500吨；开具消费税应税产品“燃料油”，合计金额201664384.14元，数量83181.13吨。稽查局对赋隆公司因以上违法事实造成少缴的消费税款定性为偷税，处少缴税款101314616.34元50%的罚款，合计50657308.17元。稽查局作出涉案税务行政处罚行为认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确。

关于赋隆公司要求对47号公告第三条第（一）项的合法性进行附带审查的主张。根据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十三条第一款的规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。本案中，被诉行政处罚决定所依据的是《税收征管法》第六十三条第一款、《行政处罚法》第五十一条第（一）项的规定，赋隆公司请求审查的47号公告第三条第（一）项并不是涉案税务行政处罚决定作出的依据，而是税务处理决定的依据，赋隆公司在本案中请求一并审查无事实和法律依据，故对赋隆公司的上述主张，不予支持。

综上，稽查局作出的税务行政处罚决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。遂判决：驳回原告赋隆公司的诉讼请求。

【二审裁判】

《税收征管法》第六十三条第一款之规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据被上诉人提交的税务检查通知书、调取账簿资料通知书、所调取的账簿资料以及对赋隆公司法定代表人所作的询问笔录等证据，可以证实上诉人于2016年购进“沥青、沥青混合物、沥青料、原料油、重质油”等消费税非应税产品（数量84505.51吨、增值税专用发票合计201392716.6元），后将沥青等消费税非应税产品对外销售，在对外开具增值税专用发票过程中将发票货物名称分别填写为“沥青”（500吨、824786.32元）和“燃料油”（83181.13吨、金额合计201664384.14元）。上诉人赋隆公司认为自己没有生产行为，没有应税产品的出现，所以不符合《税收征管法》规定的偷税的构成要件。企业将消费税非应税产品生产为消费税应税产品对外销售时应当缴纳消费税。举轻以明重，本案上诉人直接将消费税非应税产品换名，在无需支出生产成本的情况下就将产品以消费税应税产品的名义对外销售，虽然产品物理性质没有变化，但是上诉人变相逃避了应当缴纳的消费税，导致了消费税的流失，符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税的构成要件。因此，被上诉人基于上述事实认定赋隆公司构成偷税，作出了罚款的处罚决定，符合法律的规定。上诉人虽辩称发票货物名称开具错误系因客户需求，加之公司代帐会计不专业、沥青与燃料油物理形态类似等原因，其在主观上没有偷税的故意。本院认为，会计作为专业人员应当知晓变更开票产品名称属于违法行为，且上诉人经营此类产品，应当关注该类产品的税收政策，客户需要就能让上诉人作出违反税收规定的行为，显然不符合常理，故上诉人的上述辩解不能成立，本院不予采纳。

关于上诉人要求一并审查47号公告的问题。被上诉人明确其作出税务行政处罚决定书的法律依据为：《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第51号令）、《中华人民共和国消费税暂行条例》（中华人民共和国国务院令539号）、《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国行政处罚法》，并无上诉人所称的47号公告。被上诉人基于47号公告第三条之规定作出税务处理决定书要求上诉人缴纳消费税的行政行为，与本案被诉行政处罚决定书系两个不同的行政行为，因此，原审法院在审查行政处罚决定书时对该公告不予一并审查，并无不当。