【案情概要】

2004年12月，受实业公司、工业公司等四公司的委托，置业公司与投资公司通过公开拍卖，竞得6号地块，并与房产局签订了《土地使用权出让合同》。

2005年5月，实业公司、工业公司等四公司共同投资成立项目公司。

2005年6月，上述四公司同意将6号地块的土地使用权，从原竞拍人置业公司、投资公司的名下变更至项目公司名下。项目公司向房产局申请，以其名义进行土地登记，但尚未登记。

2007年3月，项目公司以资金困难等理由，向房产局申请，以与新加坡集团公司成立合资公司共同开发 6号地块。

2007年5月，项目公司与同为新加坡集团的五成员公司签订《合作协议书》，约定六方注册合资公司，作为6号地块的开发主体；合资公司取得土地使用权后，项目公司将其持有合资公司的全部股权转让给五公司或五公司指定的公司，股权溢价款为人民币133033923元[股权溢价款的组成公式314501平方米（土地面积）×1.8（容积率）×235元（人民币）。同月，合资公司设立。

2007年8月，合资公司取得国有土地使用证。同月，项目公司将股权转让给成员公司的A公司。

2012年11月14日，稽查局送达税务检查通知书进行检查。

2014年8月22日，稽查局作出《税务处理决定书》及《税务处罚决定书》（另案处理）。

项目公司对上述税务处理和处罚决定均不服，申请行政复议，复议决定维持，后提起行政诉讼。

注：本案中，法院认定的土地增值税：

1、转让涉案土地使用权收益=1 3303 3923元，

2、可扣除项目为营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，=731 6865.76元

营业税=133033923元×5%=6651696.15元

城建税=6651696.15元×5%=332584.81元

教育费附加=6651696.15元×3%=199550.88元

地方教育费附加=6651696.15元×2%=133033.92元），

3、增值额=1 3303 3923元-731 6865.76元=125717057.24元，适用30%的税率，

4、土地增值税=37715117.17元（125717057.24元×30%）。

【争议焦点】

一、   股权转让还是土地使用权转让？

二、如系土地使用权转让，是否构成偷税？

【法院裁判】

一、项目公司的行为实质上构成国有土地使用权转让

本院认为项目公司的行为实质上构成国有土地使用权转让，主要理由如下：

1、6号地块最初由房产局出让给置业公司和投资公司，后将6号地块变更至项目公司名下，由项目公司进行土地登记。原园区国土部门亦确认，项目公司为该地块真实受让人，实际享有国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。

2、从项目公司与新加坡集团五公司签订的《合作协议书》来看，项目公司转让了土地使用权。《合作协议书》明确约定，共同设立的合资公司取得6号地块国有土地使用权，且保证合资公司为6号地块土地的唯一权属人。从该约定来看，项目公司将该土地使用权进行了处分。合资公司虽然办理了国有土地使用证，但与土地行政主管部门签订国有土地使用权出让合同的主体并非合资公司。合资公司虽然缴纳了土地出让金并补缴了利息，但是系代替项目公司缴纳。

3、从“股权溢价款”的计算来看，项目公司实质上构成土地使用权转让。项目公司将其持有的合资公司20%股权转让时，获得133033923元“股权溢价款”的计算方式为：314501平方米（73046号地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。从该计算方式可以看出，项目公司获得的“股权溢价款”是根据6号地块的土地面积和容积率等进行计算。

4、新加坡集团五成员公司之所以愿意与项目公司合作，正是因为项目公司实际占有并有权处分6号地块土地使用权。项目公司转让股权之前，合资公司实际上并未经营，项目公司获得的133033923元“股权溢价款”，实际上是通过股权转让的外在形式，客观上实现了土地增值并转让了土地使用权。如果项目公司不占有涉案土地、无权处分涉案土地使用权，其不可能获得所谓的“股权溢价款”。

5、国家税务总局国税函[2007]645号《关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》明确规定，土地使用权者转让土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。该批复虽然不是法律、法规、规章，但系国家税务行政主管部门对未办理土地使用权转让土地的解读，有效解决了非正常转让土地使用权逃避税收的问题。

综上，项目公司虽未办理6号地块国有土地使用证，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上项目公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故项目公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。

二、项目公司转让6号地块国有土地使用权存在偷税情形，依法应当追缴税款

2013年《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

本案中，项目公司隐瞒转让国有土地使用权的事实，未将国有土地使用权转让收入在帐簿上列入，规避了国有土地使用权转让过程中应缴纳的各项税款，属于在帐簿上“不列收入”情形，构成偷税，稽查局有权依法追缴相应的税款。

【其他】滞纳金不得超过本金

《土增税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

本案中，项目公司与五成员公司2007年5月15日签订的《合作协议》实质对6号地块的转让、权属登记及款项支付方式等问题进行了约定，故其转让该地块所产生的土地增值税纳税申报义务应自协议签订当天至2007年5月21日。截至稽查立案当天（2012年11月14日），项目公司仍未缴纳该笔税款，其滞纳天数达2004天，累计滞纳金已超过土地增值税本金，故以税款本金计算，项目公司应缴纳的土地增值税滞纳金为37715117.17元。