37号公告下非居民企业的相关税收要点

张新军 优穗律师 

【编者按】近日，国税总局颁布了国税【2017】37号公告《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》，该公告非常重要，同时该公告也有很多创新之处。本期，优穗律师张新军就该公告下非居民企业的相关税收要点进行梳理与解读，以飨读者。

 

一、非居民企业的界定

国税【2017】37号公告非居民企业可分为两类：

1、在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得的非居民企业。

2、虽设立机构、场所但来源于中国境内的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。

 

何为来源于中国境内的所得，这涉及所得来源地的判断问题，应当根据《企业所得税法实施条例》第7条的规定确定：

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

　　

二、应纳税所得

应纳税所得涉及收入与成本的计算，而收入与成本的计算又涉及币种和汇率的确定。

（一）币种的确定

国税函【2009】698号（全文废止）：

在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。

1.如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；

2.如果同一非居民企业存在多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

 

国税【2017】37号公告：

财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人缴税款纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条（注：汇率的三种确定方法，而这三种方法又跟税收缴纳方式相关）规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第19条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

  

（二）汇率的确定

国税发【2009】3号（全文废止）：

扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

 

国税【2017】37号：

分别按以下情形进行外币折算：

（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。　

（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。　

 

三、纳税义务发生时间

国税【2015】7号：

本公告所称纳税义务发生之日是指股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。

 

（注：国税函【2010】79号第3条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。）

 

国税【2015】7号公告：

非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

综上，分期收款方式转让财产的，待全部收回成本后，才发生纳税义务，因此，对于分期收款转让股权的，纳税义务时间推迟。需要说明的是，一次性收款转让股权的，则完成股权变更之日就发生纳税义务。

 

四、自行申报地点：所得发生地

国税发【2009】3号： 

扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。

 

国税函【2009】698号：

扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税。

 

国税【2015】7号公告：

扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。
（本条被废止）　

另7号公告所称的主管税务机关，是指在中国应税财产被非居民企业直接持有并转让的情况下，财产转让所得应纳企业所得税税款的主管税务机关，应分别按照本公告第二条规定的三种情形确定。

概言之，跟国税【2017】37号公告规定一样。

 

国税【2017】37号公告：

扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当依法向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款。

所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

（一）不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。

（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

（三）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

（四）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

 

总结：以前的旧规定都规定所得发生地税务机关为主管税务机关，但何为所得发生地，旧规定都没有涉及。37号文就所得发生地做了明确，其实所得发生地在《企业所得税实施条例》第7条就已明确了。

 

 

五、自行申报时间：责令期限缴纳期限内

国税发【2009】3号（全文废止）：

在扣缴义务人未依法履行扣缴义务的情况下，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

 

国税函【2009】698号（全文废止）：

非居民企业取得所得为股权转让所得的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到所得发生地（被转让股权的中国居民企业所在地）主管税务机关申报缴纳企业所得税。

 

国税【2015】7号公告：

扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款。（条款被废止，另注：纳税义务发生日：是指股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。）

 

国税【2017】37号公告：

在扣缴义务人未依法履行或者无法履行扣缴义务的情况下，非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳未扣缴税款的，或者在主管税务机关限期缴纳税款期限内申报缴纳税款的，均视为按期缴纳了税款

 

综上，对于纳税申报时间，旧规定都是7天，但是起算点散乱，并不一致。新规定不再设置7天，而是规定在主管税务机关限期缴纳税款期限内及之前申报纳税都是合法合规的。

 

六、责任

国税【2015】7号公告：

股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息。

　　

股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告规定的资料或按照本公告规定申报缴纳税款的，按基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。

 

国税【2017】37号：

主管税务机关追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施:

（一）责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

（二）收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的，其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

 

 

附：税收政策

 国税【2015】7号公告《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》