新三变——非居民企业转让境内居民企业股权规定变化

                 张新军  优穗律师

 

【编者按】近日，国税总局发布了国税【2017】37号《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》，37号公告存在较多的亮点比如说减轻了纳税人和扣缴义务人的负担和遵从责任，改善了营商环境等。但37号公告有三处涉及非居民企业转让境内居民企业股权的新规定特别让人耳目一新，颇值研读。本期，优穗律师张新军予以解读。

 

第一变、分次取得股权，股权成本计算变了

一、新规定内容

    37号公告规定，对于分次以外币取得股权的，比如说第一次用欧元、第二次用美元、第三次用俄罗斯卢布的，则转让股权的财产净值（或称股权成本、计税基础）按照以下方式确定：

1、先根据税款缴纳方式确定相应的外币换算汇率。税款缴纳方式分为扣缴方式、自行申报方式、责令限期缴纳方式三种，其中，

扣缴方式，按照扣缴义务发生之日汇率中间价；

自行申报方式，按照填开税收缴款书之日前一日汇率中间价；

责令限期缴纳方式，按照作出（非送达）限期缴税决定之日前一日确定。

2、根据每次取得股权时的外币与前述汇率相乘之和确定股权的人民币成本价。

3、按比例确认转让股权的成本。

    而根据旧决定，需要把美元换算成欧元，法国法郎换算成欧元的，即需要换算成首次取得股权时的货币，此外，汇率的确定也只有一种，即扣缴方式下的汇率。

 

   因此，37号公告后，股权成本有两变：后续外币无需折算首次取得股权时的外币；汇率根据缴纳方式确定，有三种汇率。

 

举例：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后两次投资C企业，合计持有C企业40%的股权：

        2008年8月1日第一次出资100万美元（假设当时人民币汇率中间价为：1美元=8.6元人民币）；

        2010年9月1日第二次投资50万欧元（假设当时人民币汇率中间价为：1欧元=8.9元人民币），

        2016年1月10日A企业以人民币2000万元将该项股权转让给B企业，合同于当天生效，B企业于2016年1月15日向A企业支付了股权转让款2000万元，假设2016年1月15日，人民币兑美元和欧元的中间价分别为：1美元=6.6元人民币，1欧元=7.2元人民币。

        则本次交易财产转让收入为2000万元人民币；本次交易财产净值为1020万元人民币（100×6.6+50×7.2）；本次交易应纳税所得额为980万元人民币（2000-1020）。

 

二、新旧政策规定

新规定：五、财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

四、扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的，分别按以下情形进行外币折算：

　　（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

　　（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

 

 

    旧规定：原国税函【2009】698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（现被37公告废止）第4条规定，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

 

 

第二变、分期收款转让股权，纳税义务发生时间变了

一、新规定内容

    37号公告规定，非居民企业分期收款转让境内居民企业股权的，分期收款先用于收回投资成本，成本收回后再计算并扣缴应扣税款。换句话说，分期收款收回投资后才发生纳税义务，这与旧规定股权变更登记发生纳税义务不同。因此，37号公告实际上使非居民企业转让境内企业股权的纳税义务时间推迟，对于非居民企业是一大利好。

 

举例：2017年8月1日，非居民企业将其持有的境内企业的股权转让给居民企业，转让价4.5亿元，投资成本0.5亿元，当日收款0.1万，2018年12月1日办理股权变更，2019年12月1日收款0.2亿元，2010年3月1日收款剩余的3.2亿元。

根据37号公告，非居民企业从2010年3月1日始发生纳税义务。而旧规定，2018年2月1日股权变更登记日发生纳税义务，此时，收取的股权转让款尚不足缴纳税款。

 

二、新旧政策规定

新规定：非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

 

旧规定：纳税义务发生时间为合同或协议生效且完成股权变更手续时。国税【2011】24号第六条，关于贯彻《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下称为《通知》）有关问题规定，非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。

 

需要说明的是， 新规定明显是中外有别，厚外薄中：

    国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题
企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

 

 

第三变、非居民企业股权转让申报纳税时间变了

 

一、新规定内容

37号文规定，当扣缴义务未履行或无法履行情况下，非居民企业只要在责令限期缴纳税款期限内或之前缴纳税款，都合法合规没事了，也就是说不用罚了。而以前，非居民企业需要自合同、协议约定的股权转让之日（提前取得股权转让收入的，自实际取得之日）起7日内，申报缴纳企业所得税，

因此，对于非居民企业而言，新老规定可谓天壤之别。但对于扣缴义务人的中国居民企业，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款，还是那个7天，又是厚外薄中。

  对此，笔者百思不得姐，是不是受了美国特朗普宣称的大规模减税的影响？

 

二、新旧政策规定

新规定：按照企业所得税法第37条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第39条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

　　非居民企业未按照企业所得税法第39条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

 

旧规定：原国税函〔2009〕698号文件第2条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。

 

 

 

附一：国税【2017】37号国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告

按照《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）的安排，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，现就非居民企业所得税源泉扣缴有关问题公告如下：

 

　　一、依照企业所得税法第37条、第39条和第40条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项，适用本公告。与执行企业所得税法第38条规定相关的事项不适用本公告。

 

（注：《企业所得税法》第五章　源泉扣缴

　　第37条　对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　第38条　对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

　　第39条　依照本法第37条、第38条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

　　第40条　扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。）

 

二、企业所得税法实施条例第104条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

 

（注：第104条　企业所得税法第37条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。）

 

三、企业所得税法第19条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

　　股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。

　　股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

    多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

 

（注：第19条　非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额： （二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；）

　

 

　　四、扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的，分别按以下情形进行外币折算：

　　（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

　　（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

 

　　五、财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

 

六、扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

 

（注：第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税           。

举例：非居民企业甲公司转让其在中国境内乙公司的股权，价款为180万元，股权成本为90万元，股权转让所得为90万元。根据合同规定，受让方承担甲公司在该笔交易中的所得税款，受让方应扣缴的所得税额：900 000 /(1-10%)×10%=100 000。）

 

　　七、扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。

　　非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

 

　　八、扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料；已经报送的，在申报时不再重复报送。

 

　　九、按照企业所得税法第37条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第39条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

非居民企业未按照企业所得税法第39条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

 

 

（注意一般是指两头在外，外转外。）

 

 

十、非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照企业所得税法第39条规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理本公告第九条规定的申报缴税事宜。受理申报地主管税务机关应在受理申报后5个工作日内，向扣缴义务人所在地和同一项所得其他发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件），告知非居民企业涉税事项。

 

十一、主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料。扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。

 

（注：其他知晓情况的相关方，如策划方，脱不了干系）

 

十二、按照企业所得税法第37条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第23条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的，负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况；扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。

 

　　十三、主管税务机关在按照本公告第12条规定追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施:

　　（一）责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

　　（二）收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的，其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

 

　　十四、按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴应扣税款，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：

　　（一）扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的；

　　（二）已在财务会计处理中单独列示应扣税款的；

　　（三）已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的；

　　（四）其他证据证明已代扣税款的。

除上款规定情形外，按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理。

 

十五、本公告与税收协定及其相关规定不一致的，按照税收协定及其相关规定执行。

 

　　十六、扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。

     对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

    （一）不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。

　　（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

    （三）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

    （四）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

 

十七、本公告自2017年12月1日起施行。本公告第七条第二款和第三款、第九条第二款可以适用于在本公告施行前已经发生但未处理的所得。下列规定自2017年12月1日起废止：

　　（一）《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）。

　　（二）《国家税务总局关于进一步加强非居民税收管理工作的通知》（国税发〔2009〕32号）第二条第（三）项中的以下表述：

　　“各地应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）规定，落实扣缴登记和合同备案制度，辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款，建立管理台账和管理档案，追缴漏税”。

　　（三）《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发〔2009〕85号）第四条第（二）项第3目中以下表述：

　　“按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）规定，落实扣缴登记和合同备案制度，辅导扣缴义务人及时准确扣缴应纳税款，建立管理台账和管理档案”。

　　（四）《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）。

　　（五）《国家税务总局关于印发〈非居民企业税收协同管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2010〕119号）第九条。

　　（六）《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第三十六条。

　　（七）《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第五条和第六条。

　　（八）《国家税务总局关于发布〈非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2014年第37号）第二条第三款中以下表述：

　　“和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）”。

　　（九）《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第八条第二款。

　　特此公告。

 

 

附二：扣缴义务人违反义务的处理或处罚的规定

一、《税收征管法》

第62条  纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

 

第68条  纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

 

第69条  扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

 

二、《税收征管法》

第40条  从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施： 

    （一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款； 

    （二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 

    税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。 

个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。