非居民企业间接转让股权企业所得税简述

              张新军 优穗律师

[编者按] 为了规避股权转让所得来源地的判定以达到少缴或不缴中国企业所得税的目的，非居民企业常常会采用间接转让方式转让股权。为此，我国政府相继出台了698号文、7号文公告等一系列规制非居民企业间接转让股权的一般反避税文件。2011年，注册在开曼群岛的儿童投资主基金将境外CFC企业的股权转让给注册在开曼群岛的Moscan公司，股权转让款2.8亿美元，最后我国对该交易重新定性，否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在。该案是非居民企业间接转让股权的典型案例。本期，优穗律师将非居民企业间接转让股权企业所得税相关政策做一番梳理并提出相应的问题。

 

一、适用税收政策

1、国税函[2009]698号《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》

2、国税[2011]24号《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》

3、国税[2015]7号《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》

    7号公告废止了698号文间接转让股权的内容以及24号公告的部分条款内容，并对非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的若干所得税处理事项作了更完善的规定。

 

二、7号公告主要内容

    7号公告第一条规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第47条（注：即企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整）的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

    因此，根据7号公告，在特定条件下，间接转让中国居民企业股权将被重新定性为直接转让中国居民企业股权。

 

   非居民企业间接转让股权是否需要重新定性可为三个层次：第一层次，属于白名单的（符合安全港规则的）无需重新定性；第二层次，属于黑名单的，重新定性；第三层次，需合理商业目的测试以确定是否需要重新定性。

 

（一）白名单（安全港规则）

1、不属于7号公告的安全港规则 

 与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用7号公告第一条规定
　

　  （1）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；
　　

    （2）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

 

2、集团内部重组安全港规则（直接认定具有合理商业目的） 

间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的： 
　　

 （1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：
　　

  1）股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权； 
　　

  2）股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
　　

  3）股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。
　　

     境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。
　　

     上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。
　　

  （2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
　　

   （3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

 

（二）黑名单

与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
　　

   1、境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
　　

   2、间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内； 
　　

3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；


4、间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。  

 

（三）合理商业目的测试

     7号文规定，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

（1）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；

（2）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；

（3）境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；

（4）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；

（5）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；

（6）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；

（7）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；

（8）其他相关因素。

    7号文规定从8个层面测试合理商业目的，优穗律师认为可将8个层面测试归为以下四种测试：财务测试（股权价值来源、资产来源和收入来源测试）、商业实质测试（经济实质测试和商业模式测试）、税收测试（应税情况与税收协定测试）和其他测试。

 

 

（四）非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务

1、所得税税款扣缴义务人

    间接转让股权中直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

2、转让方自行缴纳情形

    如果扣缴义务人不扣缴，则有股权转让方自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关自行申报缴纳税款。

3、报告股权转让事项

  （1）自愿报告主体：间接转让交易双方和标的股权的中国居民企业。

  （2）必须报告主体：主管税务机关要求报告的必须报告，间接转让交易双方、标的股权的中国居民企业和策划方，共四方。

 

4、不扣缴或不缴纳税款的处理

    扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按规定提交交易资料的，可对扣缴义务人减轻或免除责任。

     对股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，7号公告明确应对股权转让方加收利息。股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内按规定提供交易资料或按照规定申报缴纳税款的，按基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。上述基准利率为税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率。

 

三、非居民企业股权转让主要税收政策文件适用

    目前规范非居民股权转让的主要文件有：财税[2009]59号、国税函[2009]698号和7号公告。由于698号文关于间接转让的条款失效，因此，698号文只规范非居民企业直接转让中国居民企业股权，如间接转让的，适用7号公告；非居民企业直接转让或投资，满足特定条件可适用59号文，非居民集团内财产转让（重组）涉及间接转让中国应税财产适用7号公告。

 

四、问题

（一）收入确认和计税基础

    非居民企业A持有100%非居民企业B股权，而非居民企业B持有中国的商业大楼等不动产， A转让B股权给非居民企业D，如果被重新定性为A直接转让中国不动产，则：

    1、股权转让收入是否可视为转让不动产的收入？如果可以视为，那若B企业除了不动产还有其他资产或负债？还能视为吗？

     2、由于税收协定是针对所得税而言的，增值税和土增税目前并没有税收协定，因此适用国内法，A直接转让中国不动产，应当根据中国的税法缴纳增值税、土地增值税，A征税后，D持有B的股权的计税基础是否发生变化，如果有变化，又该如何变化？

 

（二）如何确定转让所得

   非居民企业A持有100%非居民企业B股权，而非居民企业B持有100%中国居民企业C股权，A转让B股权给非居民企业D，转让价5000万，其中，A持有B的股权的计税基础为2000万，如果B持有C股权的计税基础分别为1000万（当时只投资1000万，未全部投资）、2000万或3000万（B向银行借款1000万，合计3000万投资），那不同情形中，所得又该如何计算？7号公告并没有规定所得的计算方法！

     根据7号文，A转让B股权视为A直接转让C股权，因此间接转让股权的计税基础应为B 持有C股权的计税基础。

第一种情形时，由于B将2000万中的一半即1000万投资C，因此B持有C股权的计税基础为1000万，那所得=5000—1000=4000？优穗律师认为，这种简单加减是不正确的，理由在于：

    所得=转让收入—计税基础=A持有B股权的转让收入5000—B持有C股权的计税基础1000，这样计算出来的所得，由于收入与计税基础的口径不一致，计算出来的数据不具合理性。

A转让B股权，实际是转让的境外非居民企业B所对应的资产和负债，这里的资产不仅包括B持有的C公司的股权，还有B的其他资产。因此要正确计算所得，需要将A转让B股权的收入中剔除非相关因素，具体如下

 

所得=B持有C股权的转让收入—B持有C股权的计税基础= （A持有B股权的转让收入—1000万）- B持有C股权的计税基础=5000-1000-1000=3000万。

    另外，根据7号公告第2条规定，间接转让重新定性后，对其课税的也只限于股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（以下称间接转让中国应税财产所得）。总局的《政策解读》对此也做了明确的说明，如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。

 

（三）穿透层数

非居民企业A持有100%非居民企业B股权，而非居民企业B持有100%中国居民企业C股权，C居民企业资产中只有一幢商业大楼， A转让B股权给非居民企业D，如何重新定性？是定性为A直接转让不动产，还是A直接转让C股权？

优穗律师认为，应当定性为A直接转让C股权的行为，之所以有直接转让不动产的疑问，是因为国税函[2009]687即《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》，687号目前已不具有法的普遍适用性。