公司分立中的所得税的处理

所得税法上的公司分立的定义来自《财政部国家税务总局关于公司重组业务公司所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。

按其规定：分立，是指一家公司(被分立公司)将部分或全部资产分离转让给现存或新设公司(分立公司)，被分立公司股东换取分立公司的股权或非股权支付，实现公司的依法分立。

被分立公司失去的是标的资产，标的资产的接受者是分立公司。被分立公司本身不会获得转让资产标的的对价，标的资产对价的接受者是被分立公司的股东。被分立公司能够继续存在，也能够不再继续存在。

   公司分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：

即存续分立(让产分股式分立、让产赎股式分立)和新设分立(股本分割式分立)。 

起初从大类上，根据被分离公司分立后是否存在将分立分为存续分立和新设分立。

存续分立是指分立后，被分立公司仍存续经营，而且不改变公司名称和法人地位，同时分立公司作为另一个独立法人而存在。存续分立后"分立公司的股份由被分立公司的股东持有。新设分立则是将被分立公司分设成两个或两个以上的公司，被分立公司依法注销。 

      存续分立一般采用让产分股式和让产赎股式两种技术方式。让产分股式分立是指将部分资产分离转让出去成立新的公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给被分立公司的全部股东。同时，全部股东在被分立公司的股本按比例减少，有时也能够保持不变。 

      注：让产分股式分立的后果是公司分家但股东不分家，分立后被分立公司和分立公司的股东是一致的。   让产赎股式分立是指将被分立公司部分资产分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立公司的部分股东，换回其在被分立公司的股份，从而使这部分股东在被分立公司不再保有股份。 

注：让产赎股式分立的后果不仅是公司分家，股东也跟着分家，’一部分股东依然占有被分立公司，一部分股东占有分立公司。 

     新设分立一般采用股本分割式分立，是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法，第一类属于公司分家，股东不分家。被分立公司的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立公司的股权，原持有的被分立公司的股票依法注销，被分立公司依公司法规定解散。第二类属于公司分家、股东也分家。被分立公司的不同部分股东取得不同分立公司的股票，同样，被分立公司根据公司法规定解散，股票依法注销。   公司分立需要解决的所得税问题 

根据财税[2009]59号文件，公司重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，分立亦是这样。本文为了方便起见，将适用一般性税务处理规定的分立称为一般分立，将适用特殊性税务处理规定的分立称为特殊分立。

公司发生分立业务时。涉及的主要所得税问题有以下四个方面：

第一，             被分离出去的资产是否确认在转让过程中的财产转让所得或损失，确认后应需并入公司当年损益，计算缴纳公司所得税。

第二，             分立公司得到被分立公司的资产如何确定其计税基础。

第三，             被分立公司存在的以前年度尚未弥补的税前亏损，如何在分立后得到弥补。

第四，             被分立公司的股东取得的分立公司的股权和原持有股权之间的成本确定。  

根据财税[2009]59号文件，特殊分立不属于税收优惠，其实质是给予分立当事人一个延期纳税的机会，这样的分立要求当事人必须保持“经营的连续性”和“权益的连续性”，具体要同时符合五个条件： 

第一，   公司分立具有合理的商业目的，且不以减少、免除也许推迟缴纳税款为主要目的。  

第二，    被分立公司所有股东按原持股比例取得分立公司的股权。 

      注：从实务经验来看，如果对全体股东非均衡地分配全部分立公司的股票也许股份，很有可能被判断为被分立公司对股东进行利润分配。因此，在分立导致不同的所有权结构盹一般需要附加部分条件来防止股东进行实质性的股票股利的分配也许清算。 

第三，   分立公司和被分立公司在12个月内均不改变原来的实质经营活动； 

第四，   被分立公司股东在该公司分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；

第五，   分立中取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权。   

财税[2009]59号文件出台后，税务机关不再对公司分立实行事先审核确认，公司发生符合规定的特殊性分立条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该分立业务搞定当年公司所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性分立规定的条件。公司未按规定书面备案的，一律不得按特殊分立业务进行税务处理。对于特殊性税务处理，税法不强制公司必须选择，如果公司认为特殊处理并非明智之选，亦可自行放弃。 

如果公司分立业务不符合特殊分立的条件，也许分立业务的当事各方未选择申请按免税分立处理，公司分立作为一般分立进行所得税处理，需要正常计税。

被分立公司对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立公司应按公允价值确认接受资产的计税基础。（1）如果被分立公司继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立公司分配进行处理。（2）被分立公司不再继续存在时，被分立公司及其股东都应按清算进行所得税处理。

公司分立相关公司的亏损不得相互结转弥补，即公司的未超过法定弥补期限的亏损额只能由本立公司继续弥补。被分立公司的股东取得的分立公司的股权，在被分立公司累计未分配利润和盈余公积金范围内视为股息分配(符合条件的推定为免税收入)。超过累计未分配利润和盈余公积金部分等于投资成本回收；超过投资成本部分视为股权转让所得。该类业务并不复杂，不再举例详述。 

在判断公司分立是否适用特殊性税务处理时，需要厘清一对关键概念——股权支付与非股权支付。

股权支付，是指公司重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本公司或其控股公司的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本公司的现金、银行存款、应收款项、本公司或其控股公司股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。在原国税发[2000]119号文件中，符合免税条件的公司分立中，分立公司支付给被分立公司股东的交换价款中，除分立公司的股权以外的非股权支付额不得高于20％，根据财税[2009]59号文，上述比例限制调整到不高于15％。   

特殊分立业务的所得税操作实务 

      根据财税[2009]59号文件，特殊分立需要进行如下所得税处理： 

      (一)分立公司接受被分立公司资产和负债的计税基础，以被分立公司的原有计税基础确定。 

例题

 淮安公司由5个投资者(甲、乙、丙、丁、戊)分别投资200万元，各占股份的20％，共计1000万元组成。2007年该公司有亏损100万元未在税前弥补。2008年1月该公司决定分立成为两个公司，分立时资产负债情况(假定账面价值与计税基础一致)；   淮安公司分立出去成立宿迁公司的资产；淮安公司所保留的资产与负债； 假设淮安公司还继续经营，此分立为存续分立，如果淮安公司不继续经营，而将所余资产与负债另成立一个淮海公司则为新设分立。 

经过理解，本次分拆出去的宿迁公司实际上是原淮安公司的软件分公司，分立的目的是为了以此软件业务为基础，组建新的公司，在创业板市场上市。能够认为公司分立不具有避税目的，而具有合理商业目的。如果宿迁公司支付给淮安公司股东的是宿迁公司100％的股份，没有非股权支付额，在同时满足其他条件的情况下，则能够选择适用特殊性税务处理规定。

按照特殊分立处理时，宿迁公司在分立中取得的存货、固定资产、无形资产都以淮安公司的原有计税基础即本例中的账面价值确定，分别为50万元、100万元和450万元。淮安公司在分立业务中，不计算财产转让所得和损失。 

  (二)被分立公司已分立出去资产对应的所得税事项由分立公司承继。 

      在例题中，分立给宿迁公司的有关资产由宿迁公司继续计提折旧并在税前扣除。如果有关资产享受投资抵免等所得税优惠政策，能够由分立公司宿迁公司继承。 

      (三)被分立公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立公司继续弥补。 

      这种按照比例分配亏损额的技巧被称为“资产比較考试”。从法理上讲，在公司分立交易中，亏损的结转应当与经营资产的转让相联系。例如，在例题中，假定淮安公司继续原有的基本经营活动，而宿迁公司得到资产后从事其他完全不同的经营活动，此时淮安公司的分立前亏损不能分配给宿迁公司。采用“资产比較考试”确定公司分立可结转的亏损可能导致扭曲，因为被分立公司的全部债务可能被“堆放”在没有利润的分立公司，可能将其公允价值降得很低，甚至为零。而把全部被分立公司的亏损由有利润的分立公司继续使用。考虑到财税[2009]59号文件已经明确“分立公司和被分立公司在12个月内均不改变原来的实质经营活动”作为适用特殊性税务处理规定的前提条件，上述不利影响并不大，因此该文件依然采用“资产比較考试”来按比例分摊亏损额。 

  但是，财税[2009]59号文件，并未明确在计算上述比例时是根据分立资产的计税基础还是公允价值。在例题中，如果根据公允价值计算上述比例，宿迁公司分得的亏损额=100÷{1100÷(2834—1000)}=60,能够用以后年度的盈利弥补。余下40有淮安公司用以后年度的盈利弥补。如为新设分立则由新成立的淮海公司用以后年度的盈利弥补。 

      (四)被分立公司的股东取得分立公司的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立公司的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。 

      如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种技巧中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；也许以被分立公司分立出去的净资产占被分立公司全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。