一、代销

1、买卖和代销的分际

在实务中，对贸易、百货、电商、广告营销等行业，其交易行为究竟是买卖合同还是代销合同，常常引发税企争议。

买卖合同是出卖人转移标的物所有权给买受人，买受人支付价款；而代销合同是受托方接受委托方的委托，代为销售产品，收取劳务费或按照销售比例提取佣金，本质上是代理关系。代销合同虽然形式上具有买卖合同的外观，但因其行纪合同的性质，再加之经纪代理业务的税率较货物买卖低7个点（13%-6%），对当事人极为重要。

在民法上，买卖合同与代销合同的区别主要表现为，一是所有权是否转移。买卖合同中，买受人支付价款即可获得标的物所有权；而在代销合同中，标的物所有权归委托方所有，代销人代为出售标的物给相对人后，标的物所有权自动移转给相对人。二是款项性质。买卖合同中，买受人向出卖人支付价款；而在代销合同中，代销人应将其销售所得支付给委托方，委托人另行向代销人支付劳务报酬。

代销和买卖的区分对财务会计同样重要。财政部会计司在《<</span>企业会计准则第14号——收入>应用指南》中指出“就委托代销安排，应当评估受托方在委托方向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，委托方不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费，确认收入。表明一项安排是委托代销而不是买卖的特征有三点：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或指定期间到期之前），委托人拥有对商品的控制权。二是受托人能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）。三是尽管受托方可能被要求向委托人支付一定金额的押金，但是，并没有承担向委托人就代销商品无条件付款的义务。”

财政部会计司还在《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）中指出“当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。”

2、把代销拟制为销售

《增值税暂行条例实施细则》第四条把“（一）将货物交付其他单位或者个人代销（二）销售代销货物”视同销售处理，此即将代销拟制为销售。

上述两款规定中，第一款所规定的情形是委托人与代销人(受托人)之间事实上是代理，并无销售关系，但拟制为销售。第二款所规定的情形是在代销人与相对人间可能有，也可能无销售关系，视代销人以自己还是以委托人的名义与相对人缔结销售契约。若代销人以自己的名义为之，代销人与相对人间成立销售法律关系；若以委托人的名义为之，委托人与相对人间成立销售法律关系。在这两种情形下，该销售的实质销售人皆是委托人，代销人充其量仅是名义销售人而已。

增值税法的前述规定，等于是强制以行纪法律关系取代委托法律关系，这会给当事人带来纳税困扰。代销人、委托人及相对人皆有权利选择其交易的对手，特别是相对人可能要求以委托人，而不愿以代销人为交易对手。若相对人以委托人为交易对手，依照增值税法的规定，该交易的民事关系与增值税发票所显示的税务关系的当事人就会不同。于是，发票在民事上可能具备的证据机能进而消失。

由于增值税最终都会转嫁给相对人负担，大可不必为了有利于税收征管的目的，横加干预，应容许当事人自由选择。如果当事人选择以代销人的名义为之，代销人就负有向相对人开具发票的义务，同时代销人与委托人之间成立行纪法律关系；若当事人选择以委托人的名义为之，委托人就负有向相对人开具发票的义务，同时代销人与委托人之间成立委托法律关系。

可见，税收义务在税法上的归属应以法律行为的名义人为准。这样民事法律行为对应的民事契约的当事人，才会与税法上的纳税人相同。至于所得税要如何课税，方才体现交易的经济实质是另一个的问题，不要与增值税混为一谈。

唯有在对中国境内无固定营业场所的外国企业，鉴于外国企业不方便向境内消费者开具发票，其境内代理人在代销货物时，确有将该代销行为拟制为销售的必要。

二、代购

《增值税暂行条例实施细则》在规定视同销售时，并未将代购纳入其中。在实施细则公布后，立法者发现了这一法律漏洞，于是在《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号）中对代购做了明确规定“代购货物行为，同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度法规如何核算，均征收增值税。(一)受托方不垫付资金；(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。”

可见，增值税法并未如代销那般，一昧地将代购拟制为销售，而是规定了代购的特征，同时满足三个条件的，认定为代购，不同时满足三个条件的，认定为销售。

无论是民法还是税法，区分买卖合同和代购合同均是重要的课题。代购合同，是代购人作为中间人提供中介服务。所以出卖人开具的增值税发票应直接开给买受人。相应的，代购人按照经纪代理服务缴纳增值税，中介服务费的增值税发票由代购人开给买受人。可见，代购人（受托方）是否垫付资金并不是区分代购与买卖的关键，规定代购人不得垫付资金与实务脱节，毫无必要，这是税法规范的当为与事实脱节的又一例证。

税法应留有空间，容许纳税人有选择的权利。