“营改增” 银行应收未收利息纳税义务发生时间的确认问题值得关注

应收未收利息指银行对借款人发放贷款后当期应收取而未收到的利息，分为表内利息和表外利息，纳入损益核算的为表内利息反之为表外利息。实施修订的营业税条例后，征纳双方围绕应收未收利息纳税义务发生时间的确认问题纷争不休。“营改增”后，增值税与营业税在会计核算以及课税环节上有明显不同，此问题势必再次成为关注的焦点。

纷争的由来

《财政部 国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）规定，金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期，下同）后尚未收回的，按照实际收到的利息申报交纳营业税。2009年以前，银行业根据该规定对表内利息按“权责发生制”缴纳营业税，对表外利息按“收付实现制”缴纳营业税。 

2009年，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）将财税[2002]182号文件作废。当年1月1日实施新的营业税条例，该条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。条例细则第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。根据上述规定，某税务机关对甲银行稽查时提出，财税[2002]182号废止后，银行应收未收利息应按“权责发生制”，以合同确定的付款日期确认营业税纳税义务发生时间，不考虑会计核算和实际收取，对超过核算期限或贷款本金到期后尚未收回的，不得自营业额中减除。 

甲银行认为，财税[2002]182号废止后，在新政策未出台之前应按银行财务会计制度执行。《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金［2002］5号）规定，贷款利息自结息日起，逾期90天（含90天）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益;贷款利息逾期90天（不含90天）以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在该贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理。按此规定，凡在规定的核算期内发生的应收未收利息应申报缴税，超过核算期限或贷款本金到期后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。

征纳双方争论的问题，表面上是如何适用政策，实际上是新旧政策如何衔接，配置政策如何跟进。营业税条例对纳税义务发生时间的规定具有普遍适用性，而银行应收未收利息的核算又具有行业特殊性，两者理应有机统一。“营改增”后，对此问题又如何处理？

增值税政策分析

《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《办法》）第二十七条规定，纳税人购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。依此规定,银行成为增值税的实际负税人，且在税金的核算上也将发生较大变化。营改增前，核算的营业税反映在损益表，营改增后，银行在确定收入、成本时的金额有所改变，核算的增值税不反映在损益表，税金支出减少，利润表、现金流量表和资产负债表也会相应变化。

如前所述，银行表外应收未收利息是贷款逾期产生的利息或逾期未收利息产生的复利，不纳入损益核算，营改增后，《办法》第四十五条规定的增值税纳税义务义务发生时间与营业税规定相同，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。这样一来，由此对银行业产生两方面负面影响。一是呆账贷款的核销成本上升。自结息日起90天内发生的应收未收利息，银行必须缴纳增值税，且不纳入当期损益核算，待呆账贷款核销时，已缴税款既不能退税也不能抵扣，造成呆账贷款的核销成本上升。二是变相增加企业融资成本。目前，内部资金转移定价（FTP）已得到商业银行的广泛应用，由于FTP决定贷款产品的资金成本，而贷款产品的FTP又包含税务成本。随着利率市场化的推进以及贷款基准利率下调，银行业将拥有更多的自助定价权，从自身的经营效益出发，其可以通过转移定价将多缴纳的税金部分乃至全部转嫁给贷款企业，从而增加贷款企业融资成本，伤害实体经济的发展。

政策建议

增值税与营业税最大区别在于其具有中性税收的特征，不会成为影响纳税人经济决策行为的决定性因素，税制设置如果过度宽泛，征纳双方会因行业的特殊问题而无法找到明确的法律规定，征管难度加大，纳税遵从成本上升，容易诱发税务风险。因此，在应收未收利息纳税义务发生时间的确认上，笔者建议兼顾具体与普遍这两个问题。具体来说，参照《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第23号公告）的规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，以合同约定的付息日，确定纳税义务发生时间；自结息日起90天后发生的应收未收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上计入当期损益为利息收入的日期，确定纳税义务发生时间。对已计入损益确认为利息收入的应收利息，在核销呆账贷款时仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，已缴纳的税款准予退库或抵扣。