同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理       

1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

  贷：负债（承担债务账面价值）

      资产（投出资产账面价值）

      资本公积—资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

    贷：银行存款等

2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的

   借：长期股权投资    （被合并方所有者权益账面价值的份额）

     贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

         资本公积—股本溢价（差额） 

  借：资本公积—股本溢价（权益性证券发行费用）

  贷：银行存款

【1】一次交易形成的同一控制下的企业合并，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

上述在按照合并日应享有被合并方的账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

①              被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

②              被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

【案例1】

甲公司为乙公司的母公司。2010年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策。够买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。2010年度，丁公司将上述存货全部对外销售。2011年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的企业合并。2010年1月1日至2010年12月31日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。不考虑其他因素，2011年1月1日，乙公司购入丁公司股权的初始投资成本为（　）万元。
A、3700    B、　3744   C、3680   D、3840
    

分析：2010年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=4000+【800-（500-300）】=4600万元，乙公司购入丁公司股权的初始投资成本=4600*80%=3680万元。

【案例2】

甲公司为乙公司的母公司。

 

2007年1月1日，甲公司从集团外取得丁公司80%股权（非同一控制），丁可辨认净资产公允价值为5000万，账面价值为3500万。  购买日，丁有一项无形资产，公允价值2000万，账面价值500万，按剩余使用年限10年直线法摊销。其他资产公允价值=账面价值。



    2007年1月1日至08年12月31日，丁账面利润为1500万，无其他所有者权益变动。  购买日至2008年12月31日，丁按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）/10 x 2=1200

     至2008年12月31日，丁按购买日公允价值持续计算的净资产=5000+1200=6200

     2009年1月1日，乙购入甲公司所持有的丁公司的80%股权（同一控制下合并），初始投资成本为6200 x 80%=4960。

【2】长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【3】同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

【4】如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础。

3、企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并

     【1】合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例

    【2】新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本—原长期股权投资账面价值

新增投资部门初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股份溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

备注：若一次交易形成同一控制下的企业合并，则考虑支付对价的账面价值；通过多次交易最终形成的企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。  

【案例3】

2010年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等，下同）。2010年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2011年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(
) 万元。

A.6 650
B.6 700
C.6 950
D.8 650

第一步：合并日长期股权投资成本=23 000×65%=14 950（万元），

第二步：原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），

第三步：新增长期股权投资入账成本=14 950-6 250=8 700（万元），

第四步：2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 700-2 000-50=6 650（万元）。