合并财务报表中对联营、合营企业内部交易的调整

在编制企业集团的合并报表时，对于集团内企业的联营企业、合营企业，按照权益法核算长期股权投资。如果当期存在内部交易，在个别财务报表确认投资收益时，应对被投资企业的净利润进行调整；同时在编制合并报表中要对这部分内部交易进行调整。

一、个别财务报表中确认投资收益时，应对联营企业或合营企业的净利润或净亏损进行调整。

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响：

1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

2、以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

3、投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

二、编制合并报表时，抵销与联营企业、合营企业之间内部交易损益的方法

投资企业与其联营企业、合营企业之间的未实现内部交易损益抵销，按照享有联营企业、合营企业的权益份额进行抵销。

1、逆流交易：联营企业、合营企业向投资企业出售资产

对于联营企业、合并企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该资产未出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业、合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的内部交易损益，在未对外独立第三方之前，体现在投资企业持有资产的账面价值中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业、合营与其的长期股权投资。

【案例】

甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以 1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为 3200万元。假定不考虑所得税因素。

（1）甲公司个别财务报表编制：

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元（3200－400），进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　[3200-400]×20%     560

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　560

（2）编制合并报表时的调整分录：

若甲公司有其他子公司，需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应调整相应的存货及长期股权投资，应在合并财务报表中，进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整 80

　　贷：存货（400×20％） 80

备注：1、在甲公司个别财务报表中，其产生的未实现的内部销售利润的消除，均反映在长期股权投资中。

    2、在合并财务报表中，应消除未具体的报表项目（如存货、固定资产、无形资产）。

2、顺流交易：投资企业向联营企业、合营企业出售资产等

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

当投资企业向联营企业、合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资企业对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。

即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。合并报表中的调整分录如下：

　　【案例】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影 响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为 2000万元。假定不考虑所得税因素。

　　（1）甲公司编制个别财务报表时，针对本企业持有的对联营企业的权益份额，计算确认投资损益时应予抵销：

　　借：长期股权投资——损益调整　　[（2000－400）×20%]320

　　　　贷：投资收益　　　320

　　（2）甲公司编制合并财务报表时，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　　（1000×20%） 200

　　　　贷：营业成本　　（600×20%） 120

　　　　　　投资收益 　　　　　　　　80

　　③内部未实现交易发生损失的处理

投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应在合并财务报表中予以抵销。母子公司之间的交易，买方对存货计提了跌价准备，编制合并财务报表时是需要作抵销的。

备注：1、甲公司的个别财务报表中，其所产生的内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中。

   2、合并财务报表，应消除具体的报表项目（营业收入、营业成本、营业外收入）等。