问题：财政部、国家税务总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）（以下简称59号文），和2010年国家税务总局发布的第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称4号公告），规定了企业重组适用特殊性税务处理的一条重要要求，即“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。规定还就“合理的商业目的”作了解释和说明。但是，仅仅依靠这些描述性的规定，很难判定什么样的商业目的才是“合理的商业目的”。各地税务机关在税收征管实践中，对具有“合理的商业目的”的判断，也作了一些有益的探索。但是，目前尚缺少具有广泛可操作性的指导性意见、明晰的判断标准和以资参照的具体示例。
    事实上，对于非居民企业实施股权收购，可能不仅仅出于税收上考虑，还可能出于法律环境，以及投资保护、外汇管理制度、审批要求和营运灵活性等多方面考虑。由于客观上诸多非税收因素的存在，直接判断商业安排的“主要目的”是否是避税，相当困难。目前关于“合理的商业目的”条款，基层税务机关反映突出的问题是：当企业重组存在商业利益和税收利益等多重利益时，如何甄别企业重组真实的商业目的？

    建议：

    一是在重组具有多重利益（包括税收利益）的情形下，应全面综合考虑企业重组各方面因素，科学判定合理商业目的的内涵，尽量减少自由裁量空间。
    二是在关注企业重组前后税负变化，判断交易目的是否具有正当商业意图时，应特别注重以下因素：重组安排是否仅存在税收利益而无实质性商业利益，重组安排的税收结果与商业结果或经济结果是否一致，重组交易各方是否按照独立交易原则交易，重组安排的法律形式和重组交易实质之间是否存在较大差别等。
    三是针对基层税务机关普遍反映的“合理商业目的的文件规定太笼统，可操作性不够，应更多地依赖税务人员的甄别和判断能力，应加强对境内关联企业在重组过程中的相关交易实施反避税调查”等意见，笔者认为，中国税收立法权高度集中，理论上境内企业之间不存在通过转让定价等方法避税的动机和可能，因此不应在国内居民企业之间实施反避税调查。
    四是对于纳税人和税务机关对“合理的商业目的”的解释不同，笔者认为，过去传统的税法解释，是以“有利于国库”的价值取向，但随着社会的发展，目前应更加重视对私有财产的保护。在税法解释方面，世界各国越来越倾向于有利于纳税人的解释，以防止税法对公民合法私有财产的侵犯。在中国对私有财产的保护已经被写入宪法的背景下，将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向，在以“合理的商业目的”的判定据以征税时，应该把“有疑则不课税”作为最重要的原理，即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，相关解释应承认并肯定纳税人的利益，选择不予课税。

节选自《企业重组：税收征管实践中的几个难点问题》作者：魏志梅