摘要：2011年，国家税务总局下发《关于印发<境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2011年第45号，以下简称"45号公告"），就如何判断"境外注册中资控股企业"是否为我国的居民企业等问题给出详细规定。至此，非境内注册居民企业的概念终于落地并付诸操作实施。究竟何谓"非境内注册居民企业"？为何境外注册中资控股企业要认定为居民企业？认定为中国居民企业后，到底有怎样的结果？本文试从上述方面入手，对境外注册中资控股企业认定居民身份的动因进行重点解析和探讨。

关键词：境外注册中资控股企业 非居民企业 税收协定 受控外国企业

三、境外注册中资控股企业认定居民身份的积极动因
　　境外注册中资控股企业认定居民身份存在积极与消极两方面动因，所谓积极动因，在于该类企业主动申请认定为居民企业的原因，多涉及认定；所谓消极动因，更多的体现为该类企业非主动或曰税务机关主动判定该类企业为居民企业的原因。本部分主要讨论积极动因。
　　（一）税收利益
　　税收优惠，一般是指为了配合国家在一定时期的政治、经济和社会发展总目标，政府利用税收制度，按预定目的，在税收方面相应采取的激励和照顾措施，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。这是国家干预经济的重要手段之一。
　　企业所得税因其基于所得而课税的直接性，往往成为税收优惠的聚集的重点税种。而这些税收优惠主要是对“本国企业”（即居民企业）的激励，故许多税收优惠政策的适用前提是具备居民企业资质，亦即只有成为居民企业才可以享受相关的优惠政策。因此，境外注册中资控股企业一旦被认定为中国居民企业后，原则上即可成为这些税收优惠政策的适格主体，具备了适用税收优惠的基本前提。
　　1、境外注册的中资控股企业的形态与税收利益的关系
　　境外注册的中资控股企业经常存在于红筹股上市的架构设计、借壳上市、返程投资等行为中，为了满足一定的法律法规要件、经营需求和税收方面的便利，在上述安排当中经常采用控股企业的模式，在税收比较优惠的地区（如香港或一些常见的避税地等）设立子公司（一个或多个），然后再由子公司在中国境内设立新的公司来进行经营。在这种情况下，当境内母公司收到境外子公司分回的利润时，涉及境内母公司需要将分回的利润并入应税所得计算缴纳所得税的问题。
　　（1）以返程投资为例，境外注册的中资控股企业的税收义务如下：
　　境外注册的中资控股企业是否被认定为“非境内注册居民企业”的税收意义主要在于居民企业纳税义务与非居民企业纳税义务的区别。前文已经说明，居民企业对全部所得付所得税纳税义务，非居民企业对来源于中国境内的所得负纳税义务。
　　在企业采用返程投资方式的情况下（如下图）：
　　
　　境内子公司获取的经营所得及随后以股息形式的分配，需要根据中国的相关税收法规履行如下纳税义务：第一、境内子公司须向中国税务机关缴纳25%的所得税，第二、境内子公司向其股东境外公司分配利润须向中国税务机关代扣代缴10%的股息所得税（满足税收协定规定的优惠税率适用条件的，可适用税收协定的优惠税率）；第三、居民企业须就境外公司向其分配的股息向中国税务机关缴纳25%的企业所得税。与由该居民企业直接进行经营行为（仅就经营所得缴纳25%的企业所得税）相比，企业集团整体所需缴纳的上述几项纳税义务属于对同一笔所得的重复征收。
　　而在由居民企业直接持有境内子公司股权的情况下，对境内子公司的经营所得及随后以股息形式的利润分配，涉及需要在中国履行的纳税义务为：第一、境内子公司须向中国政府缴纳25%的所得税；第二、符合条件的境内子公司向居民企业分配利润依据中国的企业所得税法免征利息所得税。　　
　　因此，采用返程投资形式与直接由居民企业在中国设立子公司相比，导致了税收义务的大幅增加。实践当中，为避免缴纳高额的所得税税额给企业经营管理带来的负面影响，企业多采用利润留在国外而不汇回境内的方式，以延迟或规避纳税义务的发生。这种应对措施虽然在短期内给企业带来了一定的涉税利益，但是并没有从根本上解决重复征税的问题，利润留在国外，也无法解决国内企业对于现汇的需求。
　　（2）将境外公司认定为非境内注册居民企业的税收变化
　　根据45号公告的规定，非境内注册居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例和相关管理规定的要求，履行居民企业所得税纳税义务，并在向非居民企业分配股息时，依法代扣代缴企业所得税。但同时，非境内注册居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，凭相关证明不予履行该所得的税款扣缴义务。　　
　　在此情况下，第一、境内子公司对其生产经营所得负担25%的企业所得税；第二、境内子公司向非境内注册居民企业分配利润，及该非境内注册居民企业向居民企业分配利润均无需缴纳所得税。因此，境外公司认定为非境内注册居民企业在权益性投资方面避免了对一笔所得进行的重复征税，降低了企业集团的整体纳税义务，非境内注册居民企业的利润会回国内不再存在任何形式上或实质上的限制。
　　但是，上述税收利益仅限于严格的返程投资的模式，其前提条件为：第一、非境内注册居民企业除在中国的权益性投资收益外不存在其他收入；第二、所在国对该非境内注册居民企业的身份和税收义务无明确立场。由于返程投资模式属于境外公司的普遍形式，因此上述结论在前提满足的情况下是有典型意义的。
　　红筹上市的架构搭建等与上述存在较大的相似性。实务中，该类架构中部分境外注册中资控股企业在实务中已认定为中国居民企业。以在香港联交所上市的中国电力（hk02380）为例,2011年初，中国电力发布公告称，暂停办理股份过户登记手续及关於代扣代缴非居民企业二零一零年度末期股息的企业所得税。这份公告专门对代扣代缴企业所得税给与明示。公告称，依据中国企业所得税法的规定，除非外商投资企业之海外投资者被视为中国居民企业，外商投资企业在二零零八年一月一日或以后向其于海外企业股东宣派股息便需缴纳10%之代扣所得税。“于二零一零年十二月三十一日，本公司已获国家税务总局判定为中国居民企业。因此，本公司之中国境内附属公司向本公司分配股息将不须要扣除任何递延所得税。”
　　2、税收利益之受控外国企业管理的豁免
　　受控外国企业是指根据《企业所得税法》第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
　　根据82号文的要求，非境内注册的居民企业不再进行受控外国企业管理。如果境外注册中资控股企业被认定为中国居民企业，在反避税调查中，税务部门就将其视同境内注册居民企业对待。因此，对于中国境内注册地居民企业控制的设立在实际税负明显低于《企业所得税法》第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，如果由于实际管理机构在中国而被认定为中国居民企业了，则不再适用《企业所得税法》第四十五条的受控外国公司条款。
　　需要强调的是，受控外国企业管理的豁免仅限于获得了居民身份的境外注册的中资控股企本身，至于其自身所控制的其他受控外国企业，则并不享有豁免，仍需按照税法的有关规定进行处理。
　　（二）法律利益
　　由于境外中资控股企业的“境外”特性，其法律形式是依照境外法律设立的经济实体，故在境内投资方面，为维护外商投资管理的一致性，仍将之列入“外资”范畴，享有或遵照现行有效的外商投资的待遇和要求。
　　具体来说，对于非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。
四、境外注册中资控股企业认定居民身份消极动因
　　所谓消极动因，在本文中着重表述为税务机关的主动作为。税务机关发起的审查及认定工作，使得境外注册中资控股企业被动认定为中国税法下的居民企业，从而承担中国居民企业纳税义务。前文已经述及，虽然在理想的返程投资模式下，企业被认定为非境内注册居民企业是有利的，但是，仍然存在企业并不期待被认定为非境内注册居民企业的情况。
　　企业被认定为非境内注册居民企业在税收义务方面可能产生的消极影响包括全面纳税义务与扣缴义务的承担、受控外国公司管理等。
　　（一）全面纳税义务与扣缴义务
　　从中国税法的角度，对于在境外注册的有非居民参股的中国居民控股企业在未被认定为非境内注册居民企业前，向该参股非居民分配股息的行为，并不受中国税法的管辖；，但被认定为非境内注册居民企业后，向非中国居民股东分配股息的行为，将被认定为居民企业向非居民企业分配股息的行为，这将导致纳税义务的变化。根据企业所得税法之规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税应负有全面纳税义务。与此同时，按照国税发[2009]3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条的规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人的规定履行扣缴义务。
　　在具体实践中，在境外注册的中资控股企业，比如中国移动、中国联通、中国电力、中海油等附属海外子公司，由于其被认定为中国税收居民企业，这类居民企业一旦对其非居民股东派发股息红利，现行税收实务亦要求其履行代扣代缴义务，扣缴所得税。如中国移动有限公司2011年4月和6月分别扣缴企业所得税24.32亿元和6.83亿元。
　　（二）受控外国公司管理
　　非境内注册居民企业与受控外国公司的范围有一定的重叠。根据45号公告，非境内注册居民企业是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。而根据《特别纳税调整实施办法（试行）》，受控外国企业是指由中国居民股东控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。其中，“控制”指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，“股份控制”是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。上述范围的重合导致一个特定条件的境外公司既满足受控外国企业的条件，也满足非境内注册居民企业的条件。
　　由于范围上的一致，受控外国公司管理与非境内注册居民企业的认定在税收管理上也存在一定的关系。根据45号公告的规定，非境内注册居民既可以通过企业自行判定提请税务机关认定，也可以通过税务机关调查发现予以认定的形式。但对于如何“调查”发现，则没有明确规定。从我国现行的税收调查的程序来看，调查仍属于一般反避税调查的范畴或与一般反避税调查紧密关联。按照非境内注册居民企业的条件，该认定调查的范围应为“实际管理机构在中国境内的境外注册中资控股企业”，对该类型企业如果没有被认定为非境内注册居民企业，则由于其实质经营状况条件已被税务机关掌握，而很有可能落入“受控外国企业”管理的对象范围。

本文作者：施志群，更多内容详见：《浅析境外注册中资控股企业认定中国居民身份的涉税动因》