我国内部控制的起源与发展

[摘要] 本文通过对我国古代内部制度产生条件的分析，指出我国早在西周时期就已经存在较为完善的内部控制，说明了我国古代内部控制制度的发展过程并由此得出了一些启示。

[关键词]内部控制起源产生条件

一、内部控制的产生条件

辩证唯物主义认为，一切事物的存在和发展都是有条件的，存在于经济管理工作中的内部控制也不例外。人们认识一个新事物的产生，判断其是否存在，一个明显的标志就是分析这一新事物赖以生存的环境是否存在，其环境是否产生了对新事物的内在需求，新事物是否已经具备了最基本的要素。从理论上讲，内部控制的产生与发展应当具备空间（组织结构）、手段（会计核算）和雏形（内部牵制与内部稽核）等基本条件。

1．组织结构。内部控制是组织内部的管理控制系统，组织结构是内部控制存在的空间条件。所谓组织结构，是指组织内部对于工作任务如何进行分工、协调合作，而形成的比较稳定的一种相互关系。无论组织大小，都必然存在一定的结构形式。大至一个国家，小到一个工厂、商店、学校都应有与之相适应的组织结构。从历史发展看，我国早在西周时期，官厅组织结构就已经比较完备。据《周礼》[1]记载，当时的西周王朝，周王为最高统治者，在周王之下设有天官冢宰、地官司徒、春官宗伯、夏官司马、秋官司寇和冬官考工等六大官职协助周王管理国家。秦朝建立的三公（丞相、太尉、御史大夫）九卿（太常、光禄勋、卫尉、廷尉、太仆、大鸿胪、宗正、大司农、少府）组织结构更为完整。所以，从官厅内部控制的角度上讲，西周时期就已经具备了产生内部控制的空间条件。

2．会计核算。内部控制的产生不仅需要具备完整的组织结构这一空间条件，而且需要一定的手段才能实施。最基本的手段就是会计核算。一方面，只有在会计核算产生的前提下，才能为内部控制提供必要的手段；另一方面，运用会计核算进行经济管理活动时也需要实施内部控制。从这一意义上讲，会计核算的发展促进了内部控制的产生与发展。因此，会计核算与内部控制两者相辅相成、互相依赖。从已经保存下来的一些资料可以推测，早期人类文明中的“结绳记事”、“刻木记事”等等，与会计核算存在相当高的关联性。在西周时期，会计组织由司会统一负责，司会的具体职责包括会计、出纳、税务、财物保管、考核（钩考）、人口与土地统计。[2]组织内部已经构成了一个比较严格的系统，系统内部不仅建立了独立的会计部门，而且会计部门与业务部门之间已有了明确的分工。

3．内部牵制与内部稽核。内部控制的产生通常以是内部牵制和内部稽核的出现为前提。前者设计在会计业务处理过程中，后者则为特定的专业人员进行定期与不定期的查核。正因为如此，有人认为，内部控制就其范围来看，只包括内部控制和内部稽核。无论这一观点是否全面，但是，将内部牵制和内部稽核看成是内部控制的雏形或基础条件的观点是可以成立的。据《周礼》[3]记载，西周时期的内部牵制主要包括：财物分管，即在天官冢宰之下分设大府、王府、内府、外府、职币等机构，分管王朝的财物；分职核算，即会计记帐人员、收入核算、支出核算，以及实物保管，分别由不同官员实施；内部稽核，即宰夫行使稽核职权，负责组织对财物保管部门年度、月度、旬度的财物出入和经济收支情况进行详细全面的稽核，作为确定官吏政绩优劣的依据。

正是基于以上条件，笔者认为我国西周时期内部控制的最初产生空间、手段和雏形已经具备，我国内部控制制度起源至少在西周时期。