按：从现在开始我们会在每期杂志上市后陆续选登一些当期的精华文章。本文刊登于《大众软件》2009年第3期，转载请注明期号、出处。

乱流——虚拟货币交易的征税难题

■本刊记者 冰河

税，是一个国家的财政收入来源，也是维持社会公平稳定的经济基础。无论中外古今，税收问题由于关系到国计民生，总是一个会引起社会各阶层共同关注的问题。而税种的调整和税率变动，也会对相关行业的发展产生巨大影响，所以税收除了是国家财政收入的主要来源，同时也是调整社会经济运行的重要经济杠杆。近年来国家对房地产行业施行的二手房交易税、对个人所得税标准的确定及燃油费改税的争论，都源出于此。税的增减更替，都堪称国之大事，不可不察。

不过自古至今，税种虽然五花八门，但基本范畴都没有脱离公众的基本知识范畴，交易性、增值性、价值性是税收的基本要素。也就是说，在有商业交易行为发生的前提下，物品的价值发生增值（生产税）或服务具有被公众认同的价值（营业税）是税收判断的基本条件。如果不能满足这些条件，无论税收的客体对象是谁，都是不合理的，不能为社会公众所接受。

所以，当国家税务总局于2008年10月30日对北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》作出批复，明确“个人通过网络收购玩家的虚拟货币加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，对能提供相关合法有效凭证的，按照‘财产转让所得’项目计缴的20%固定税率征收。对不能提供相关费用支出凭证的，将参照其他财产转让征收办法，暂按全部转让收入3%的核定税率征收”之后，引起的争议才会如此之剧烈，因为这的确是人类社会有史以来第一次正式对仅存在于电脑中的字节数据进行征税，在虚拟财产的物权属性长期以来一直在激烈争论，没有结果的背景下，这一批复的出台，的确让人有些吃惊。仿佛一夜之间，有关管理部门就确定了虚拟货币和装备的财产属性，并要将其纳入合法保护之中，一时间关于虚拟财产是否具有真实价值，是否可进行交易流通，是否应立法进行保护，这些早已争议许久的话题又浮上水面，成为公众关注的热点。

那么，虚拟货币交易的征税问题究竟该如何解读呢？国家税务总局的批复又触动了哪些阶层的利益？虚拟财产的物权属性争议是否已有了定论，围绕着这些话题，本刊记者开始了一番艰苦的采访。

1.虚拟交易产业链略解

游戏内的虚拟货币交易征税，如果没有一定的游戏经历，一般人很难理解这个概念。的确，作为游戏内部发行流通的代用币，此类虚拟货币只能在游戏内部使用，甚至不同服务器之间的虚拟货币都无法流通，使用范围非常狭窄，怎么会和现实中的交易和征税联系上了呢？这个问题与前面说到的价值和使用价值有关。尽管只能在非常狭窄的范围内流通，不具有任何现实价值，但网络游戏复杂的用户情况，却使得这些虚拟货币的使用价值被严重凸显出来。一些人现实中有钱却没时间在游戏中挣钱，另一些人现实中是穷光蛋却有充裕的时间在游戏中挣钱、升级，于是需求和供给就这样自然产生了。有闲的人用游戏里获得的虚拟货币与有钱的人交易，双方各取所需，皆大欢喜。不过需要指出的是，无论是游戏的服务提供商，还是有关管理部门，对此类交易都采取非常严厉的态度，禁止此类交易，并不保护由此类交易产生的损失。《魔兽世界》的游戏提供商美国暴雪公司在服务提供合同中就特别标明：游戏中各种形式的数据和内容都归属暴雪公司所有。这意味着用户仅仅拥有这些虚拟财富在游戏中的使用权，并没有所有权，在游戏外交易造成的意外损失都只能自行承担责任。而此前文化部《关于进一步加强网吧及网络游戏管理工作的通知》中也曾明文规定，严禁倒卖虚拟货币。一方面严禁交易，另一方面又准备对此类交易进行征税，这种突然发生的态度变化，也是此次国家税务总局的批复引起巨大争论的重要原因之一。

争议归争议，虚拟货币的私下交易终究是客观存在的。网络游戏行业把运营商发行虚拟货币称为一级市场，随之衍生出的网络交易则称为二级市场。根据新闻出版总署披露的调查数据，2007年网络游戏一级市场的发行收入达117亿元，二级市场容量约为一级市场的80%～90%，也就是说有接近100亿元容量的虚拟货币在用户之间发生二次流通。而二级市场交易中，大致有35%是游戏内的虚拟货币在游戏内支付，而65%则是在游戏之外以人民币进行交易结算。不过根据记者的了解，真实发生的虚拟货币交易金额要远远高于这个数字。因为如今围绕着虚拟货币的交易已形成一个完备的产业链，而且这些交易涉及的范围并不仅限于国内，而是延伸至国际。诸多一定规模的工作室专门针对国外的网络游戏进行服务，组织人手登录如《魔兽世界》在北美、欧洲的服务器，获取金币然后卖给国外游戏玩家。由于外币和人民币的现金价值不同，国内工作室以人民币支付国内的人力和流通成本，而以外币价格获利，其中的价格差使得这个行业兴起之初异乎寻常地暴利。从《魔兽世界》到《罗汉》，再到《指环王Online》和《战锤Online》，一款又一款在国外运行的网络游戏中都出现了中国人的身影。国外媒体也曾经对此现象进行集中报道，称之为“中国金币农夫大举入侵”，本刊早先也曾经对此进行过报道。虚拟财产交易的泛滥甚至推动了网络盗窃，衍生出从制作木马病毒，到传播病毒再到网络盗窃和第三方交易平台销赃的黑色产业链条。

根据本刊记者的了解，虚拟货币地下交易产业链的大致组成如下：工作室、国内收货商、国外收货商、国外零售商/消费者。其中工作室作为最基础的生产单位，主要集中于国内的二三线城市，规模最大的能达到约200台电脑，7×24小时轮流作业，雇佣员工近500人，不过近年来工作室规模显著下降，如今以30～50人的中小型工作室为主。收货商虽然从环节上来说没有区分国内和国外的必要，但由于其主要业务方向还是有显著不同，因此不得不区分开。国内收货商的功能正如其名，主要是从工作室手中集中游戏虚拟货币的现货，而国外收货商在接收国内货源的同时，利用各种渠道为国内收货商实现外币向国内的流动。随后国外收货商再将虚拟货币转售给国外的零售商或直接销售到用户手中，完成整个交易链流程。其中收货商“国内、国际”看似累赘的划分，究其原因还是由于整个业务链条涉及国际交易，事实上形成了进出口贸易。虽然国际物流的转移没有障碍，但现金流从国外向国内的转移中，由于受到各国货币管制的结果，无法如正常国际贸易一般用支票、汇票等通行支付手段来实现，不得不使用其他各种非法手段来实现，这使得拥有大批兑换外汇能力的国外收货商成为主导整个产业链条的核心，从中间环节中突兀地独立出来。

但这种产业链结构在当前情况下面临的风险很大，因为除各国的外汇管理机构对这种货币非正常流出的打击之外，游戏公司也对这种地下交易进行非常严厉的打击。2008年2月11日，暴雪公司在对美国几个主要金币交易站点：Peons 4 Hire，In Game Dollar和LLC等公司、组织或站点的诉讼获得胜利，Peons 4 Hire直接宣布倒闭。此后北美最大的电子商务网站eBay也宣布禁止金币和账号交易，使得整个产业链都受到惨重损失。另一方面，商业运营中的滞销风险也使得大型金币交易中间商不堪重负，经常出现关闭网站卷款跑路的现象，最著名的例子当属国际上规模不小的IGE（Internet Gaming Eetertainment）网站赢得与暴雪的官司之后，却因骤然增加的交易风险而倒闭。这些倒闭事件中的损失都能由上游来承担，国内收货商和工作室在几次此类事件中都受到严重影响。因此如今整个产业链的结构发生了明显变化，工作室、收货商的规模都缩减许多，向中小型规模转化以稀释风险。而收货商也尽力融合国内国际的交易环节，独力承担国内收货、国际销售和外汇兑换业务，减少渠道交易环节，控制风险。

2.难以回避的三大质疑

虚拟货币交易的征税引起巨大争论的焦点在于：从国家税务总局的批复标题来看，征税的对象是虚拟货币的交易，在税收历史上堪称史无前例。因为虚拟货币此前并不具有货币的属性，甚至并不具有财产物权属性，它不能被算作是具有实际价值的物品，而仅仅以字节形式存在于计算机的虚拟空间内。对于一个本不具备价值的物品产生的交易进行征税，在道理上似乎有些站不住脚。

问题是，没有价值并不代表没有使用价值，而使用价值很多时候却是确定交易价格的决定参考因素。正如一瓶水在城市里和在沙漠里具有天壤之别的价格一样，这是使用价值决定了它们的价格差异，中学课本里我们都曾经读到过这样的理论。虚拟物品和货币也许并不具有价值，但它具有使用价值是毫无疑问的，所以尽管虚拟物品和货币的物权属性至今仍然在争论中，但以虚拟物品和货币交易为核心的地下产业早已形成多年。没人在乎它有没有实际价值，有使用价值、能满足人的需求并带来滚滚的利益，这才是最重要的。

从类型上来说，可被计入“虚拟货币交易”范畴的虚拟货币主要有三类，其一是网络游戏内容中发行用以支持游戏经济活动的游戏币，即玩家在游戏中打出来的游戏系统内流通的虚拟货币，以此完成游戏内的使用功能，例如众所周知的“魔兽”金币。其二是以游戏商发行的预付点卡性质的，可直接兑换成前述游戏币或直接在网游内消费相关服务，例如各游戏公司出售的“××一卡通”支付点卡。还有一类则是由游戏公司或互联网公司发行的，主要用于游戏外延服务和互联网服务的虚拟货币，最具代表性的就是腾讯公司出售的Q币。从性质上来说，这三类虚拟货币都可被划归入“虚拟货币交易”的征税管理范畴。但由于第二类和第三类虚拟货币都是由企业面向用户发行，以此完成服务收费的转换，获得盈利，因此作为企业经营活动的主体，这两类虚拟货币的销售都已在企业的经营活动中进行了纳税，已完成“虚拟货币交易”的纳税义务。此次国家税务总局批复主要针对的是第一类虚拟货币，也就是网络游戏内发行的游戏币交易。当然，第二类和第三类虚拟货币如果在企业出售后发生二次流通交易，产生倒卖，形成了价格增值，那么理论上也可被划归入批复管理的范畴，只是征税对象是进行倒卖交易的用户个人，不是企业。显然也是因为这个原因，此次批复标明了管理内容是“关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税”，无关企业，否则就形成了二次征税。

面对突如其来的征税问题，反应最大的还是最底层的工作室。记者采访的几个国内工作室负责人都对征税表示担忧，他们认为此举无疑是提升了运营成本。根据他们给记者列出的数据，一个50台左右的正规工作室（纯人力操作，不使用外挂），每个月的运营成本在50 000元人民币左右（不包括初始硬件投资），其中人力成本占60%，约30 000元，其余为水电场地等费用。而目前由于全球经济危机影响，海外消费能力显著下降，即使需求旺季（新游戏上市、圣诞、学校假期）的收益，除去运营成本的毛利也不过15 000元左右，淡季仅仅能维持成本，甚至亏本。这其中还没计算被封号、坏账（几率非常高）、滞销等风险带来的损失，因此他们非常担忧征税条令出台所产生的负面影响。他们表示“不是不想上税，而是上税除单纯的费用意义之外，没有其他任何收获。税务的权利和义务是统一的，完成纳税义务之后，虚拟交易工作室的权益该如何保护，新法规并没有给出一个明确答案。如果上税能使得整个行业被纳入法制管理轨道，正常交易过程受到国家法规的保护，那么相信行业中每个人都非常乐于上税。”因此，纳税人的权利和义务如何在新规定中得到统一体现，是他们质疑的首要问题。

除底层的工作室之外，记者在采访中所遇到的其他环节从业者也表达了类似的意愿。此外，他们还对新批复与此前文化部、公安部、中国人民银行等14部门联合下发的《关于进一步加强网吧及网络游戏管理工作的通知》中“严禁倒卖虚拟货币”文件精神的冲突感到困惑。按照他们的理解，游戏公司的规定都明确否定了虚拟货币的财产物权属性，文化部等多部门联合下发的文件没有对财产属性作出明确解释，但“严禁倒卖”的规定从流通环节上也对虚拟货币和物品的财产属性施行了遏制。如今国家税务总局却开始对客观存在的地下交易进行征税，这是不是意味着要承认虚拟货币和物品的财产物权属性？对于这个质疑，国家税务总局公开表示：“关于网络交易的管理问题，涉及方方面面，除税法规定以外另有法律规定的，应由相关部门按相关法律予以处理。”也就是说，国家税务总局只能根据税法的管辖范围，对流通领域的实际情况进行监管，但对于流通领域以外的争议，应由相关管理部门进行监管，征税并不意味着对虚拟货币和装备的财产物权属性作出了定义。

还有一个让所有人都感到困惑的问题是：即使国税总局的批复被各地区税务部门实施，但具体如何征税却是一个难题。由于没有被纳入合法管理渠道，对产业链条中发生的虚拟物流和现金流流动进行跟踪监控没有合法依据，核定具体的销售额并据此征税非常困难。互联网研究专家吕本富认为，由于缺少具体的执行细则指导，对虚拟货币个人交易的征税目前还有诸多难点难以逾越。首先，虚拟货币交易往往通过互联网发生，地点和方式都非常灵活，那么采取属地管理的地方税务部门如何确定对征税对象的管辖权？其次，一旦对虚拟货币交易开征个人所得税，那么几乎每一笔税收的执行成本都要远远大于税额。“缺少具体执行的手段，再有意义的法规也只能是纸上谈兵，不能对客观实际产生效力”。

3.征税的真正意义

面对种种质疑，本刊记者试图前往国家税务总局实地采访，对具体质疑进行面对面的沟通。但国家税务总局方面给出的回答是“所有该说的都可在总局官网的文件和公告中找到，请自行查阅。”几经周折，记者找到一位对税法颇有研究，并愿意进行解释的法律界人士龙先生，他对国家税务总局的新批复给出了专业水平的解读。

“首先我要说，关于虚拟货币交易征税的规定出台有其现实经济意义，个人买卖虚拟货币中间赚取的差价，属于虚拟货币的增值部分，税法已规定增值部分如果有收益必须缴税，因此国家税务总局作出的批复在经济上具有合理性基础。对于所谓物权归属的问题，其实和征税并不矛盾，因为从某种意义上讲，虚拟财产交易的收税早就开始了。如今中国网络游戏企业的收益来源大都以出售虚拟物品和货币为主，他们的收入都履行了纳税义务。但需要指出的是，他们是作为‘服务提供商’纳营业税，而不是生产税，他们只是进行没有物权的服务，而不是在进行有物权的产品生产。所以说，虚拟货币交易征税和物权归属没有冲突，作为服务纳税是否可以？非要把征税和物权属性扯到一起没有必要。不过可能是此前对于虚拟物品的财产物权属性争议太多，大家对这个新批复有些联想过分。其实这个规定非常明白，从公开的文件中可看到，新批复的核心关键字主要有几个：个人、通过网络、收购玩家的虚拟货币然后加价出售。这三个关键字决定了大部分人没必要对此规定过度反应。‘个人’这个关键字，在法律意义上代表了自然人，也就是说，企业法人不在征税之列，前面也说了他们正常缴纳营业税。‘通过网络’这个关键字，意味着批复还是有具体执行的平台，就是依靠网络进行监控。从技术上来说，这并不是难题，毕竟游戏和互联网企业控制着服务器，如果需要对物流进行追踪，还是可以实现的，在国家法规的要求下企业完全可进行配合，这就有了核算营业额并进行征税的基础。而‘收购玩家的虚拟货币然后加价出售’的关键字，则给征税对象作出了明确归属，就是个人收货商，必须为自己倒卖虚拟货币的行为缴税。

综合三个关键字可以看到，在批复管辖范围内的，必须是通过网络、收购玩家的虚拟货币再卖出去的个人。如果是生产者自己打出来的金币去卖，就不属于这个范畴，因为他没有收购行为。如果他是合法注册的企业，那么合法企业是法人，必然要交税，也不算是个人，不在批复调整的范围之内。而以‘某某工作室’的名义进行虚拟货币交易，涉嫌无证经营，是要被取缔的，也不属于批复管辖。只有自然人、非法人单位，实行收购并通过网络转卖，才在批复精神的管辖范围内。这是一个非常狭窄的范围，所以游戏公司也罢，金币工作室也罢，完全没有必要惊慌，这次是针对收货商进行监管的前奏，对于他们的监管还没开始呢。至于消费者则更不用担心，他们是消费者，是交易链条的最末端，压根不会被涉及。”

原来如此。通过以上的分析，可以看到国家税务总局的批复实际还是非常明确严谨的。目前形成的争议，核心上还是由于国家税务总局根据客观形势率先做出的新调整，与其他相关管理部门尚未动手形成的反差——虚拟道具、虚拟货币等虚拟财富交易合法性还从未被法律法规正式承认，对其征税的规定反而先出台。事实上，有关法律专家对新批复的法律意义也给予了充分肯定。上海市信息行业服务协会法务部主任周宾卿表示，“承认持有者基于虚拟财产物上的物权，承认虚拟财产对流通货币的实际有价性，是能够交易、进而能对交易课税的基础，从这个角度来说，国家税务总局批复的出现，客观上也在推动其他部门正视实际存在的虚拟货币交易，对其相关内容的财产物权属性归属尽快给出一个明确的说明”。

事实上，除了国家税务总局之外，其他管理部门的确也在作出自己的新调整和解释。例如盗号案件过去公安司法机关一般都不予受理，而2008年，警方连续破获网游盗号大案，且检察机关以“盗窃罪”提起公诉，对于玩家与游戏公司的相关纠纷也都予以受理，充分体现司法部门对虚拟物品的财产保护态度已有了很大变化。另外就在国家税务总局的批复出台没多久，武汉市工商管理部门也对武汉某“金币工作室”的营业执照申请作出了批准。虽然其营业执照的经营业务范围上仍以“互联网咨询、服务”为主，但在某种程度上意味着“金币工作室”这一虚拟货币交易地下产业链条的最重要环节走出地下，逐渐纳入合法经营企业行列的脚步，走出了第一步。

当然，如果说新批复一点问题没有，也不现实。龙先生告诉记者，这一批复此次引起如此多争议，的确也有自身的问题。上级行政机关的批复，对下级机关的工作有指导性，具有部门法规的性质，应当有可操作性才对。虽然这是总局对北京的批复，但它对全国税务系统都有效，参考国家税务总局在网上的公告，可以看到批复被抄送给了各省市自治区的税务管理部门。但实际上新批复还仅仅在理论上明确了征税的法律基础，没有对具体执行做出细则说明。例如虚拟货币交易收入征税的起征点是多少？异地倒卖的税收管理归属权如何确定？对于涉及国际交易的行为如何处理？这些问题在批复中都没有给出明确指导。如果仅仅依据这个批复行事，很容易造成各地税务部门自行其是，引起更多的争议和混乱。

因此，目前备受争议的“虚拟货币交易征税”新政，更多的是国家税务总局对相关行业经济行为进行规范管理的一种尝试和构思，还只是个理论基础。造成争议是一定的，因为这是对于新生事物的监管，毕竟对于虚拟货币和物品的税收，也是人类税收历史上的第一次。无论它有什么缺陷和漏洞，都应该抱以宽容和耐心。管理的目的是为将行业纳入正常轨道，如果任由虚拟货币地下交易产业自由发展，未来一定将会冲击现实货币的市场地位，从而破坏金融秩序和国际贸易平衡，造成更多争议和困扰。此外，网络虚拟货币无序交易还加剧了各种网络犯罪行为，如可能让普通犯罪者更方便地洗钱，一些互联网犯罪者还可偷窃他人的网络虚拟财产进行地下买卖等。所以需要管理，更需要从法律层面进行规范。此次对虚拟货币收入征税，一方面意味着国家将加大对网络虚拟财产流通的监管力度，另一方面也说明国家终于开始正视虚拟货币和物品的财产物权归属问题。虚拟财产的合法性和法律保护，现在进行探讨是非常有必要的，但具体制订法规并开始执行还为时尚早。广开言路，听取多方意见，是各个相关管理部门应该采取的合适做法。

虽然问题依旧存在，但我们终于看到了解决的希望。