作者：琥珀弓长

转载自琥珀弓长的博客

工程结算涉税问题讲解

 

    9月11日，应集团造价管理部邀请，为公司造价人员做了工程结算涉税问题的讲解。因为讲解对象是非财税人员，所以前面先讲了土地增值税和企业所得税的一些基本知识，后面讲到一些工程结算实务工作中可能会涉及到的税务考虑，共列了14个问题。现将讲稿与大家分享。

 

    一、与工程结算关联紧密的税种有哪些？

    工程结算决定了开发项目的成本大小，会对项目公司的两种税金造成较大影响，一是土地增值税，二是企业所得税。

 

    1、土地增值税

    土地增值税的征税对象是纳税人转让房地产的增值额，增值额与适用税率计算得出税额。

    增值额=营业收入—可扣除项目

    土地增值税税额=增值额×适用税率—可扣除项目×速算扣除系数

 

    可扣除项目包括：

    （1）取得土地使用权所支付的金额

    （2）开发土地的成本费用

    （3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格

    （4）与转让房地产有关的税金

    （5）财政部规定的其他扣除项目

 

    土地增值税的税率是四级超率累进税率

    增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

    增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

　　增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

　　增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

 

    工程结算对可扣除项目中的新建房及配套设施的成本费用有直接的决定作用。

 

    2、企业所得税

    企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其他所得，也可以称为应纳税所得额。

    应纳税所得税=收入总额—不征税收入—免税收入—准予扣除项目金额—允许弥补以前年度亏损

    应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

 

    工程结算对企业所得税计算中的准予扣除项目的金额大小影响巨大。

 

      二、工程结算对项目成本是如何发挥影响的？

     1、六项成本

     开发项目的计税成本分为以下六项：

    （1）土地款项及征地费用

    （2）前期费用

    （3）建筑安装工程费用

    （4）基础设施费

    （5）公共配套设施费

    （6）开发间接费

    工程结算直接决定了计税成本中的建安成本、基础设施费和公共配套设施费大小。

 

    2、三类成本

    从另一个角度分析，计税成本分为直接成本、间接成本和共同成本。

    财务上对开发产品按照制造成本法进行计量与核算。

    首先，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。这里，工程结算对成本对象的大小起到直接的、决定性的作用。

    其次，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益和配比的原则分配至各成本对象。税法上规定的分配方法有四种，其中直接成本法和预算造价法与工程结算密切相关。一般来讲，借款费用使用这两种方法进行分配。这里，工程结算对成本对象的资本化利息的大小起到间接的、决定性的作用。

 

    三、结算金额变动对税金及利润的影响机制

    工程结算的高低对项目公司的土地增值税、企业所得税及项目利润影响巨大，与土地增值税、企业所得税和净利润成反方向变动，以项目土地增值税适用30%的税率举例，四者之间的变动关系见下表：

 

项目	变动金额1(资本化利息据实扣除)	变动金额2(资本化利息5%比例扣除)
营业成本	-100.00	-100.00
土地增值税	37.50	39.00
企业所得税	15.63	15.25
净利润	46.88	45.75

    反之亦然。项目毛利率越高，营业成本高低对土地增值税的影响越大。

   

    四、从税务角度出发，就项目整体而言，工程结算工作的处理原则

    这里所说的项目整体，是指某一竣工备案单位。

    1、尽可能的降低结算金额，从而降低项目成本

    开发成本处理的大方向是降低成本，虽然会增加企业税负，但同时使企业利润增加，而利润的提高是企业经营的根本目标之一。

 

    2、尽可能加快结算进度，以便项目成本尽快取得合法凭据

    工程结算的进度直接影响项目公司能否尽快取得对方开具的合法凭据。

 

    就土地增值税而言，对项目进行土地增值税清算时，所有的开发成本都必须有合法凭据予以支持，否则不能扣除。

   

    就企业所得税而言，准予扣除项目成本应该是与收入有关的、合理的支出，必须有合法有效凭据作为支撑。个别情况可以预提，比如：

    （1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

    （2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

    （3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

 

    企业所得税每年有年度纳税申报，土地增值税清算也有明确的时间要求，不会因为开发项目仍然有大量交易未结算而推迟，所以结算迟延必然会给公司造成税收损失。

 

    五、从税务角度出发，工程结算工作应如何考虑项目内部物业类型的划分？

    这里所说的项目，是指一个竣工备案单位。

    1、土地增值税方面的考虑

    就土地增值税而言，国税总局规定在一个清算单位中，如果纳税人既建造普通标准住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额，这里采用的二分法。

目前，各个省市中，有些地方税务局如同国税总局的要求一样，采用二分法即可，如北京、辽宁、山东；有些地方税务局要求采用三分法，即普通标准住宅、非普通标准住宅和非住宅类房产，如江苏、广西、湖南。

    所以从土地增值税方面考虑，建议工程造价人员至少采用三分法考虑问题，即将项目内部划分为普通标准住宅、非普通标准住宅和非住宅类房产来考虑问题。

    为什么普通标准住宅必须单列，因为税法规定，普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

    那么普通标准住宅的条件是什么呢？各省有自己的规定，大同小异。举例如下：

    北京市规定，普通标准住宅应同时满足以下三个条件：住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上；单套建筑面积在140（含）平方米以下；实际成交价低于同级别土地上普通住房平均交易价格1.2倍以下。

    湖北省规定，普通标准住宅原则上应同时满足以下三个条件：住宅小区建筑面积容积率在1.0（含1.0）以上（武汉市在1.5以上）、单套建筑面积在140平方米（含140平方米）以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

 

    2、企业所得税方面的考虑

    就企业所得税而言，需考虑成本对象的概念。成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目，比如一个综合体项目，写字楼、公寓和商业可以作为一个成本对象，也可以分开作为三个成本对象。

    国税总局规定：

    （1）开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整。

    （2）已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

    可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

    已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

以上规定的含义是，项目竣工备案后，企业应在竣工当年进行计税成本的核定，确定不同成本对象的计税单方成本，每年计算企业所得税时能够扣除的成本金额要按照这个计税单方成本计算确定，而不论企业在账面上结转了多少营业成本。

一个项目可以有几个计税单方成本，视项目划分了几个成本对象而定。关于成本对象的划分，目前的要求是房地产开发企业应出具关于成本对象的专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。不过实务工作中，很多地方对开发产品完工计税成本鉴证审核并没有落实，或者落实不到位，所以企业在计算企业所得税时，就是在财务结转营业成本的基础上做一些纳税调整，而没有按照计税单方成本重新计算可扣除的营业成本。

 

    综合土地增值税和企业所得税两方面考虑，工程造价人员对于一个竣工备案项目内部物业类型的划分上，至少按照普通标准住宅、非普通标准住宅和非住宅类房产来考虑问题，如果能根据不同的成本对象的情况，如出售或自持、价高或价低、先卖或后卖等因素，进行更多的考虑，对公司的税务处理会更有利。

 

    六、从税务角度出发，工程结算工作对出售物业和自持物业应如何考虑？

    如果按照项目规划，房地产项目竣工后部分物业出售，部分物业自持经营，那么工程结算时应尽可能的将项目成本向出售物业倾斜，即出售物业应承担更多的工程成本。

    其税务影响是：降低了出售物业的土地增值税和项目公司的企业所得税，同时减少了自持部分物业以后需缴纳的房产税。

    当然，这样会造成出售物业利润减少，但以后自持物业的折旧会减少（投资性房地产采用成本法核算时），以后期间的利润会增加。

 

    七、从税务角度出发，工程结算工作对高售价物业和低售价物业应如何考虑？

    如果开发项目的出售物业中，某些类型物业售价较高，某些类型物业售价偏低，则工程结算应尽可能的向高售价物业倾斜。

    其税务影响是：对于土地增值税而言，如果清算时需要分物业类型分别计算，因为超率累进税率的原因，高售价物业如果能下降税率档次，会降低总的土地增值税税额。

 

    八、从税务角度出发，工程结算工作对先开盘物业和后开盘物业应如何考虑？

    如果按照营销规划，出售的物业中部分物业开盘在先，部分物业开盘在后，那么工程结算时应尽可能的将项目成本向先开盘物业倾斜。

    其税务影响是：对企业所得税而言，增大项目前期结转的营业成本，项目前期企业所得税小，后期企业所得税大，能够节约资金成本，有利于资金周转。

 

    九、从税务角度出发，工程结算工作对普通标准住宅应如何考虑？

    因为普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%时免征土地增值税，所以可以增值率20%为上限，尽量降低普通标准住宅的工程成本，相应的增加非普通标准住宅及其他房产的工程成本。

    这个工作需要项目会计与造价人员配合跟进。

 

    十、从税务角度出发，工程结算工作对公共配套设施应如何考虑？

    项目中的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园、邮电通讯、学校、医疗设施等配套设施，如果属于非营利性设施，可以正常造价结算或者加大结算金额；如果属于营利性设施，可以视售价情况正常造价结算或者尽量降低结算金额。

    因为不论是土地增值税还是企业所得税，非营利性设施属于与营利性设施或者清算项目配套的，没有对应的收入，其工程成本可以计入扣除项目。而营利性设施只能在对应的营业收入实现时，才能予以扣除。而这些属于营利性的基础设施，多半售价不高，或者出售靠后。

    对营利性和非营利性的判断标准：产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，属于非营利性；产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，属于营利性。

 

    十一、从税务角度出发，工程结算工作对无产权车位应如何考虑？

    产权车位，属于非住宅类开发产品，应单独核算。

    无产权车位如果转让，企业所得税上作为公共配套设施进行处理，而土地增值税上如何处理则因地而异。

    1、承认无产权车位的实际转让行为

    例如，湖南地税规定，房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库（位），建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的（以产权转移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓为判断依据），其成本、费用可以扣除；房地产开发企业转让上述不可售地下车库（位）永久使用权取得的收入，应按照地上房地产不同类型建筑面积占比，分别计入不同类型房地产销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除。

    这种情况下，无产权车位可以视同产权车位一样处理。可以根据售价高低、开盘先后等原则处理。

    2、不承认无产权车位的实际转让行为

    例如，辽宁地税规定，无产权地下停车位取得的收入，不计入土地增值税收入，其成本费用地方税务机关在土地增值税清算中不允许扣除。其他无产权的建筑物等比照执行。

    再如，大连地税规定，房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其他未列入可售范围的建筑物等比照执行。

这种情况下，应尽量降低无产权车位的结算金额，增大产权车位的结算金额。

 

    十二、从税务角度出发，工程结算对临时性售楼处、样板间应如何考虑？

    临时性售楼处和样板间发生的设计、建造、装修等费用，企业所得税方面可以作为开发间接费处理，但在土地增值税方面，各地一般是要求作为开发费用处理，在土地增值税清算时并不按照实际发生金额扣除，所以这部分成本费用结算金额越低越好。

    如果条件许可，建议尽量采用开发物业作为售楼处和样板间，减少临时性售楼处和样板间的使用。

 

    十三、从税务角度出发，红线外工程结算应如何考虑？

    红线外发生的成本费用，企业所得税方面没有说法，但土地增值税清算时一定是不承认的。所以，红线外工程结算金额应尽量降低。

    例如，广西地税规定，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。

    例如，湖北地税规定，房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额），不得计入本项目扣除金额。

 

    十四、四项成本核定

    四项成本核定，是土地增值税清算方面的规定。四项成本是指前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费和开发间接费用。

    国税总局规定，房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

    这个是工程结算需要注意的问题，如果结算金额过高，需要有明确的理由，否则税务部门有权重新核定。

 

    以上对土地增值税和企业所得税的概念和基本原理做了简单的介绍，对一般情况下结算工作对项目税收的影响做了分析，但实际的房地产项目开发是复杂的，各种具体情况需要具体分析，所以建议公司造价部门与财务部门加强沟通，共同努力，使公司项目开发的工程结算和成本核算工作更合理更高效。