[案例分析：某房地产企业的土地变更到全资子公司名下进行开发的决策失误导致多交193.16万元税收成本的分析]

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作者：中国财税培训金牌讲师  肖太寿博士后

1、基本情况

A公司于2016年3月1日，以120万元/亩的价格,通过招投标手续购入白湖片区D8地块共52亩，现国土部门对该片区综合评估约为140万元/亩。A公司领导层商议一致同意:将白湖片区D8地块过户到A公司100%控股下的具有房地产开发资质的全资子公司B公司名下进行综合开发。但该地块如何变更到B公司名下,面临两种决策方案:一是A公司将该地块按账面净值划转到B公司名下;二是A公司将该地块以增资扩股形式的投资入股到B公司名下。最后A公司领导层决策同意第二种方案。请分析其中的涉税成本。

 2、涉税成本分析

    第一种方案（资产划转方案）的涉税成本分析如下：

（1）A公司需缴纳的税收成本

    ①企业所得税的处理

   根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

    第一，划出方企业和划入方企业均不确认所得。

第二，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

第三，划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

基于以上税收政策规定，因此A公司按账面净值将土地资产划转到B公司，A公司不需缴纳企业所得税。

②增值税、土地增值税的处理

由于本案例中的A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（ 国家税务总局公告2015年第40号）第一条第（二）的规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。基于以上税收政策的规定，A公司的账务处理如下：

借：资本公积/实收资本（账面净值）

   贷：无形资产——土地（土地的账面净值

根据会计核算可以发现，A公司按原账面价值划转，无增值，因此，无需缴纳营业税、土地增值税。

③印花税的处理

  A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下的行为，按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

    120×52×0.05%=3.12（万元）

（2）B公司需缴纳的税收成本

①契税的处理

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”基于此规定，B公司接受A公司划转土地资产，不需缴纳契税。

②印花税的处理

A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下的行为，按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。B公司缴纳印花税为: 120×52×0.05%=3.12（万元）

第一种方案下的总税收成本为：6.24万元。

    第二种方案（投资扩股方式）的涉税成本分析如下：

（1）A公司需缴纳的税收成本

    ①增值税的处理

   《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 财税[2016]36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定可以得出，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”，且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以土地等无形资产和房屋等不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。因此以非货币性资产投资要视同销售缴纳增值税。

     《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）项规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”基于此规定，A公司以白湖片区D8地块增资扩股到B公司，需缴纳增值税(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（万 元）

    ②印花税的处理

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

    140×52×0.05%=3.64（万元）

③土地增值税的处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内发生转让国有土地及其地上建筑物的行为，是土地增值税的纳税义务人。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号  ）第三条第 （一）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”因此，本案例中的房地产A公司需缴纳土地增值税：

土地增值税=【140×52÷（1+5%） -（120×52 ÷（1+5%） +3.64）】×30%=296.05万元

④企业所得税

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”基于此规定，A公司将土地投资扩股到B公司名下，应缴纳企业所得税。

【（140-120） ÷（1+5%） ×52-（3.64+ 296.05 ）】×25%=172.7（万元 ）

A公司需缴纳税费合计：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（万元）。

（2）B公司需缴纳税费

 ①契税的处理

140×52 ÷（1+5%） ×3%=208（万元）

 ②印花税的处理

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

    140×52×0.05%=3.64（万元）

B公司需缴纳税费合计： 208 +3.64=211.04（万元)

第二种方案下，双方缴纳税费合计：472.39 +211.04=684.03(万元).

但是，房地产企业B公司取得该土地的入账成本比第一方案的土地入账成本多52亩×（140-120） ÷（1+5%）=990.5（万元），考虑到加计扣除30%，第二种方案下的开发成本（土地成本加上加计扣除成本）比第一种方案下多990.5×（1+30%)=1020.2(万元)。B公司未来计算土地增值税时，增值额少1020.2万元，按照最低一档税率30%计算，至少可以少缴纳土地增值税306.1万元（ 1020.2 ×30%）和少缴纳企业所得税178.53万元[（ 1020.2 - 306.1 ）×25%]。基于以上分析，选择第二种方案的综合税收成本为199.4万元（684.03- 306.1 - 178.53 ）。

3、分析结论

    通过以上涉税成本分析，土地划转方案双方需缴纳的税费比投资方案节约税款为193.16万元（ 199.4万元-6.24 ）。可是领导层决策第二种方案让企业多承担193.16万元万元税收成本。因此，领导层的决策失误是最大的浪费，要让企业节约税收成本必须要从决策抓起。