全面营改增后的母公司划转资产给子公司作为投资入股形式的财税处理及子公司是否免契税的法理分析

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作者：中国财税培训金牌讲师  肖太寿博士后

（一）案情介绍

甲公司是在中国设立的外商独自有限公司,经营范围为生产和销售音响插头、电线和五金塑胶制品的工业制造企业，乙公司为甲公司的全资子公司，即甲公司持有乙公司100%的股权。为进一步提高甲方的资产质量，优化财务状况！甲方拟进行重大重组，重组协议约定如下：

 1、甲方将其拥有的土地使用权及建筑物评估作价人民币106,000,000元（其中土地使用权作价70,954,000元，建筑物作价35046000元）划转到其全资子公司乙方作为投资入股的出资方式,参与利润分配,共同承担风险。乙方将划入的土地使用权和建筑物作为其注册资本。

2、乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书。

假设甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超过50%，甲拥有的土地使用权及建筑物的计税基础为10000万元（土地使用权计税基础为7000万元，建筑物计税基础为3000万元），土地使用权已经累计摊销3500万元，建筑物累计折旧750万元。同时假设甲划转资产投资到乙公司的行为，具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

请分析甲和乙的财务税务处理？

（二）财务处理

     1、甲公司的账务处理

 本合同的实质是甲公司用其土地使用权和建筑物作价进行投资入股形式有偿划转到其100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用权和建筑物与乙公司的股权根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条第（三）项的规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

     基于以上税收政策规定，甲公司账务处理为：

     借：固定资产清理      2250万元

          累计折旧——     750万元

         贷：固定资产——建筑物       3000万元

借：长期股权投——一乙公司  10600万元

     累计摊销 ——无形资产土地的摊销  3500万元

      贷：固定资产清理         3504.6万元

          无形资产             7000万元

      营业外收入——处置土地使用权收入  3595.4万元[70,95.4万元-（7000万元-3500万元）]

同时，借：固定资产清理    1254.6万元

         贷：营业外收入   1254.6万元

    2、乙公司的账务处理：

借：固定资产——建筑物        3504.6 万元

    无形资产——土地使用权    7095.4 万元

    贷：实收资本——甲公司    10600  万元

（三）税务处理

 1、甲公司的税务处理

   （1）增值税的处理

   《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号  ）第三条第 （一）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。” 因此以非货币性资产投资要视同销售缴纳增值税。财税[2016]36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定可以得出，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”，且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以土地等无形资产和房屋等不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。

    （2）土地增值税的处理

 《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”

由于本案例中的甲和乙公司都是非房地产企业，基于以上税收政策规定，甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，暂不征土地增值税。

（3）企业所得税的处理

  《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条规定：“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”该条中有一个很重要的词“可”，意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年。国家税务总局公告2010年第19号文件规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”基于此税收政策规定，将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，应视同销售，可以选择分5年或在划转当年一次性缴纳企业所得税。

但是《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第三条规定：符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

在本案例中，甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，合同约定：乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书。而且具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超过50%，因此，甲将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下符合财说[2009]59号文件特殊性税务处理条件，甲企业不缴纳企业所得税。

如果本案例中的合同约定：“甲公司将其土地使用权和建筑物按照账面净值划转到乙公司名下，乙公司100%股权支付给甲公司”，则甲公司和乙公司的账务处理又如何呢？

 国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）项的规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第二条规定：财税〔2014〕109号第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。国家税务总局公告2015年第40号三条：财税〔2014〕109号第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。

     因此，根据以上税收政策规定，甲公司和乙公司的账务处理如下：

     甲公司账务处理为：

     借：长期股权投——一乙公司 5750万元

     累计摊销 ——无形资产土地的摊销  3500万元

     累计折旧—— 750万元

      贷：固定资产——建筑物     3000万元        

          无形资产               7000万元

 乙公司的账务处理：

借：固定资产——建筑物        2250万元

    无形资产——土地使用权    3500万元

    贷：实收资本——甲公司    5750 万元

在企业所得税的处理上，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号 ）第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：一是划出方企业和划入方企业均不确认所得。二是划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。三是划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。因此，甲企业不缴纳企业所得税。

另外，假设案例中的合同约定：“甲公司将其土地使用权和建筑物按照账面净值划转到乙公司名下，乙公司100%股权支付给甲公司”，而且被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，如果改变原来的实质性经营活动。则甲公司和乙公司的账务处理又如何呢？

国家税务总局公告2015年第40号第八条规定：被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，如果改变原来的实质性经营活动。则国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）项规定情形的账务按照以下规定处理：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。基于此规定，则甲公司和乙公司的账务处理与前面分析的甲公司以土地使用权和建筑物投资入股的章务处理是一样的。

2、乙公司的税务处理

   （1）企业所得税的处理

   国家税务总局公告2014年第29号第二条有关“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”问题，明确规定如下：（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。基于此规定，本案例中的乙公司不缴企业所得税。

（2）契税的处理

财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”特别提醒：该文件中的划转包括有偿划转和无偿划转， 而有偿划转主要体现在划转资产作价投资和资产转让两方面。有偿划转只发生在非同一控制下的企业之间，而无偿划转一定只会发生在母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

在税收征管实践中，关于资产划转是否免征契税，大部分税务机关只认可无偿划转或按照账面净值划转（参照国际税务总局40号文件中规定的四种按照账面净值划转）的情况下才免征契税，而对于有偿划转都不给予免征契税。笔者认为这样征税是有问题的，因为税收法定原则是税收的帝王法则，所谓税收法定就是依据税法的规定向纳税人征税。党的十八届三中全会明确提出“税收法定原则”党的十八届五中全会提出了“依法治理国”的理念，全国税收机关贯彻落实税收法定原则是依法治国的重要组成部分。因此，资产划转的契税征管问题，必须依据财税[2015]37号的规定进行征税，财税[2015]37号文件规定的“母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”中的“划转”没有明确是无偿划转还是有偿划转，因此母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的资产无偿划转和有偿划转都是免征契税。

《中华人民共和国契税暂行条例细则》 （1997年10月28日，财政部）第八条第（一）项的规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。基于此规定，非同一控制下的企业之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的，肯定要依法缴纳契税，而母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的，要不要缴纳契税呢？分析如下：

财税[2015]37号文件是支持企业事业单位改制重组有关契税的优惠政策，只有满足企业改制重组的资产划转才可以享受免契税的优惠政策。什么是重组？财税[2009]59号文件第一条规定：“企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”因此，财税[2015]37号文件基本上是依照财税[2009]59号文件第一条对“资产重组”的界定来规定公司股权（股份）转让、债权转股权、企业破产、公司分立、公司合并、企业改制、事业单位改制和资产划转可以享受免征契税的政策。而母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的行为，实质上资产收购行为，受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。实践当中，而母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的资产收购行为，受让企业支付对价的形式一定是100%的股权支付形式，或受让企业根本没有任何股权支付和非股权支付。

因此，分析结论是：母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的，如果，受让企业支付对价的形式一定是100%的股权支付形式，或受让企业根本没有任何股权支付和非股权支付，则受让企业免契税；如果受让企业支付对价的形式是非股权支付形式，则受让企业必须缴纳契税。本案例中的甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，乙公司100%股权支付给甲公司，乙公司免契税。