建筑企业预收账款的财税处理及案例分析[1]

（作者：财税培训师 纳税筹划师 肖太寿博士）

    预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。建筑企业的预收账款是指工程项目尚未开工时收到的款项。预收账款作为一项流动负债，应在一个营业周期或一年内转为收入，不允许长期挂账，否则将面临税法的惩罚。建筑业的预收账款在转为收入时会涉及营业税、城建税、教育费附加、印花税。

一、政策法律依据

（一）收入确认的会计与税法的差异依据

2006年开始执行的《会计准则15号——建造合同》，根据建造合同的结果能否可靠估计，收入的确认分别按完工百分比法和能够收回的合同成本金额两种方法；而《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程作业或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。所以如果在建筑合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认会计收入与企业所得税的规定是一致的，即会计上的收入就是企业所得税的应税收入。

在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，会计上规定了可以按可收回的成本来确认收人，而税法上则没有这样的规定，在预计总成本将超过总收入的情况下，会计上要求提取减值准备，税法则不允许扣除减值准备，以企业的真实性和确定性予以税前扣除。

（二）收入确认的基本原则：权责发生制

《企业会计准则——基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。而《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法对建筑业收入确认的规定，背离了权责发生制，接近于收付实现制，是权责发生制的“例外”，介于两者之间，但这不代表建筑业的核算实行的是收付实现制，在“另有规定外”，依然要遵循权责发生制和配比原则。

（三）营业税金及附加在税前扣除的政策法律依据

《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第三十三条规定：所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

二、建筑企业预收款的财税处理

（一）营业税（附加税费略、营业税税率3%）

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国国务院令第540号）第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《财政部国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）第二款第一条规定：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同。如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款项凭据的当天。

[案例]：

某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2010年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2011年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2010年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2010年预收账款的财税处理如下：

[分析]

账务处理以对预收账款所涉及的税费是否即时计入税金及附加，可分为三种：

1、不计入营业税金及附加法:

收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金及附加”，而计入“应交税费—营业税”的借方，等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入时，再把“应交税费—营业税”的借方转入“营业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。

 

（1）收到预收工程款时的账务处理：

 

借：银行存款       300万

贷：预收账款    300万

（2）缴纳预收账款的营业税时:

借：应交税费——营业税       9万

贷：银行存款（或现金）   9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万。

（3）登记发生成本时：

借：工程施工                                    2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（4）年底确认收入时：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本      2700万

工程施工——毛利  300万

贷：主营业务收入  3000万

（5）提取收入的营业税金时：

借：营业税金及附加         90万

贷：应交税费——营业税  90万

（6）登记已结算工程款时：

借：预收账款     300万

 应收账款     1500万

贷：工程结算  1800万

从以上会计处理来看，“不计入营业税金及附加法”在确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费。

2、计入营业税金及附加法：

当收到发包方的预收款时，就把营业税及附加计入“营业税金及附加”，反映到利润表中，而不，依照工程的进度而按照完工百分比法分次计入“营业税金及附加”。

（1）收到预收工程款：

借：银行存款      300万

贷：预收账款    300万

（2）计提预收账款税金：

借：营业税金及附加            9万

贷：应交税费——营业税     9万

计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（3）缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税       9万

贷：银行存款（或现金）    9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（4）登记发生成本：

借：工程施工 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（5）年底确认收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本        2700万

工程施工——毛利    300万

贷：主营业务收入    3000万

（6）登记已结算工程款：

借：预收账款       300万

应收账款       1500万

贷：工程结算   1800万

“计入营业税金及附加法”对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下。其对应产生的营业税及附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或确认的收入小于预收账款，其所对应（缴纳）的税费能否在企业所得税税前扣除（包括按合同规定的付款日期所产生的税费），普遍的观点认为是可以在企业所得税前扣除。

3、过渡法

（1）收到预收工程款：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

（2）计提预收账款税金：

借：待摊费用（或待抵扣税金）   9万

贷：应交税费——营业税     9万

计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（3）缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（4）登记发生成本：

借：工程施工    2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（5）年底确认收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本 2700万

工程施工——毛利 300万

贷：主营业务收入 3000万

（6）提取收入税金：

借：营业税金及附加               90万

贷：待摊费用（或待抵扣税金） 90万

（7）登记已结算工程款：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：工程结算 1800万

在税法没有明确的情况下，应以当地税务机关的认定为主，在年底没有收入或确认的收入小于预收账款的情况下，涉税账务处理就只能采用“过渡法”，而“过渡法”对会计科目的使用亦有问题，就执行《企业准则》的企业来说，待摊费用与预提费用已从会计科目中被删除，而应交税费又不符合“预付账款”、“应付账款”等科目的性质，因此若采用“过渡法”，就需要增设会计科目。

 

4、“实际结算法

在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。

（1）收到预收工程款：

借：银行存款     300万

贷：预收账款    300万

（2）缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

（3）登记发生成本：

借：工程施工 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

（4）年底确认收入：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：主营业务收入 1800万

（5）提取收入税金：

借：营业税税金及附加     54万

贷：应交税费——营业税 54万

（6）确认成本：

借：主营业务成本    2700万

贷：工程施工     2700万

“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。

（二）印花税

预收账款是根据合同而预收的，因此涉及印花税。根据《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》，建筑工程承包合同税率为0．03%。涉税账务处理：

1．计提应交印花税

借：管理费用——印花税 1．5万

贷：应交税费——印花税1．5万

2.实际缴纳

借：应交税费——印花税 1．5万

贷：银行存款 1.5万