股票期权和限制性股票所得的个人所得税处理技巧及其案例分析

（作者：北京福泰税务师事务所执行主任，税收学博士肖太寿    咨询电话：15801541109）

随着市场经济的发展，公司为了发展，激励员工参与公司发展的积极性，相继推出了公司股权激励计划，在表现形式上主要有股票期权和限制制股票两种计划。公司员工从上市公司和非上市公司里取得的股票期权后发生的行权和转让行为和从上市公司里取得的限制制股票到底如何进行账务和税务处理，从全国各地的实践来看，我发现有不少税务干部和企业的财务人员并非很清楚，为了从会计和税法的角度讲清楚个人从公司取得的股票期权和限制制股票所得的个人所得税处理，以及企业执行的股票期权和限制制股票所得的账务处理，我写该论文望能够对这些人员有所帮助。

一、应明确的几个概念

（一）施权日（授予日）和施权价（授予价）

所谓的施权价（授予价）是指根据公司股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工股票期权权利的日期。限制性股票的授予日是指公司根据其经过股东大会的《限制性股票股权激励计划》，在达到计划要求的授予条件时，实际授予公司员工限制性股票的日期。

（二）行权日和行权价

“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。对于限制性股票没有“行权日”，和“行权”之说。

（三）禁售期（锁定期）

禁售期是指公司员工取得限制性股票后不得通过二级市场或其他方式进行转让的期限。根据我国《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定，限制性股票自授予日起，禁售期不得少于1年。

（四）解锁期

在禁售期结束后，进入解锁期。在解锁期内，如果公司业绩满足计划规定的条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解锁。解锁后，员工的股票就可以在二级市场自由出售。

二、股票期权和限制性股票的异同点

（一）股票期权和限制性股票的相同点

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》的相关规定，股票期权和限制性股票的联系主要体现为，两者都是公司对其董事、监事、高级管理人员及其他员工，但不包括独立董事而进行的长期性股权激励形式。以下人员都不能成为两者的激励对象：

1、最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

2、最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

3、具有《中华人民共和国公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

上市公司实行股票期权和限制性股票激励计划的股票来源主要有以下三方面：

1、向激励对象发行股份；

2、回购本公司股份；

3、法律、行政法规允许的其他方式。

而且上市公司全部有效的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部有效的股权激励计划获授的本公司股票累计不得超过公司股本总额的1%。

（二）股票期权和限制性股票的主要区别

1、两者的概念不同

（1）股票期权

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》第十九条的规定，所谓的股票期权是指是指上市公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利。激励对象可以其获授的股票期权在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买上市公司一定数量的股份，也可以放弃该种权利。

（2）限制性股票

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》第十六条的规定，所谓的限制性股票是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。

2、授予激励对象的期间限制不同

（1）股票期权授予激励对象的期间限制

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》第二十六条的规定，上市公司在下列期间内不得向激励对象授予股票期权：

①定期报告公布前30日；

②重大交易或重大事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；

③其他可能影响股价的重大事件发生之日起至公告后2个交易日。

（2）限制性股票授予激励对象的期间限制

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》第十八条的规定，上市公司以股票市价为基准确定限制性股票授予价格的，在下列期间内不得向激励对象授予股票：

①定期报告公布前30日；

②重大交易或重大事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；

③其他可能影响股价的重大事件发生之日起至公告后2个交易日。

3、股票期权行权与限制性股票出售的时间不同

（1）股票期权行权的时间规定

根据《上市公司股权激励管理办法（试行）》第二十二条的规定，股票期权的有效期从授权日计算不得超过10年。第二十三条规定，在股票期权有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权。股票期权有效期过后，已授出但尚未行权的股票期权不得行权。第二十七条规定，激励对象应当在上市公司定期报告公布后第2个交易日，至下一次定期报告公布前10个交易日内行权，但不得在下列期间内行权：重大交易或重大事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；其他可能影响股价的重大事件发生之日起至公告后2个交易日。

（2）限制性股票出售的时间

限制性股票只能在一个确定的等待期内或者在满足特定业绩指标之后，方可出售。对于限制性股票，并不是过了禁售期后就可以直接出售，而是要在一定的解锁期内分批解锁。上市公司根据当初计划的解锁条件对于员工进行考核，达到解禁条件的，当期可解锁的股份才予以解锁，员工取得的实际解锁后的股票才可以在二级市场自由出售。但是，如果当期员工考核不合格，不符合解禁条件，则当期可以解锁的股份就终止解锁，一般由上市公司进行回购或注销。

三、个人取得上市公司股票期权所得的涉税处理

个人股票期权所得主要涉及到个人所得税的征收。具体分述如下：

（一）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。；

根据国税函〔2006〕902号第六条规定，部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为上面所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：

1、员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按以下办法计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。

股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所税若干问题>的通知》（国税发［1994］089号）所附税率表确定。

2、员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，应按照“财产转让所得”的征免规定计算缴纳个人所得税。

3、员工取得第1项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。

（二）员工在行权日之前，股票期权一般不得转让；因特殊情况转让，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得缴纳个人所得税。

根据国税函[2006]902号第二条的规定，“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。

（三）员工行权时，从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

根据国税函[2006]902号第三条规定，“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。

根据国税函[2006]902号第四条的规定，凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照财税〔2005〕35号文件的有关规定计算缴纳个人所得税。

（四）员工将行权之后的股票再转让时，获得的高于购买日公平市场价的差额，应按照“财产转让所得”的征免规定计算缴纳个人所得税。特别注意的是，个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。即按20%的税率征收财产转让所得的个人所得税。

（五）参与企业税后利润分配时，按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。

（六）根据《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]40号）的规定，上市公司高管人员取得股票期权所得，应按照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)和《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）的有关规定，计算个人所得税应纳税额。如果上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。

四、个人取得上市公司股票期权所得应纳税款的计算

（一）认购股票所得（行权所得）的税款计算

员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所税若干问题>的通知》（国税发［1994］089号）所附税率表确定。

（二）转让股票（销售）取得所得的税款计算

对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

（三）参与税后利润分配取得所得的税款计算

员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。

（四）多次取得股票期权的应纳税的计算

根据《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）第七条的规定，员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按公式（1）计算应纳税款。

公式（1）：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。

本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式（2）计算应纳税款。

公式（2）：应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款

上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。

第八条规定，员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为以上所述公式（1）和公式（2）中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：

规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额。

（五）个人取得股票期权所得的案例分析

[案例]

中国公民肖先生为某上市公司雇员,每月工资3000元。2005年该公司开始实施雇员持股激励，实行股票期权计划。2008年6月28日，该公司授予肖先生股票期权50000股，授予价3.5元/股；该期权无公开市场价格，并约定2008年12月28日起肖先生可以行权，行权前不得转让。2008年12月28日肖先生以授予价购买股票50000股，当日股票在上证交易所的公平价格7元/股。计算肖先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税？

[分析]

肖先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税＝[50000×（7－3.5）÷6×25%－1375]×6＝35500（元）。

如果2008年12月28日的股票在上证交易所的公平价格为2元/股，则肖先生股票期权行权所得不缴纳个人所得税或者放弃行使股票期权的权利。

五、非上市公司股票期权所得的税务处理

对于股票期权所得的税务处理问题，财政部和国家税务总局先后下发过两个文件：财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）和国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号），以上两个文件只适用于上市发行股票的公司按照规定对员工实施的股权激励计划。非上市公司对员工实施股权激励，授予员工股票期权如何征税，可以参照国家税务总局《关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕1030号）的规定执行。

（一）纳税义务发生时间

非上市公司员工取得公司授予股票期权所得的纳税义务发生时间按雇员的实际购买日确定，即员工根据股权激励计划，支付购买价款取得股票的时间。如果公司是无偿授予员工股票的，员工无需支付对价，则应为员工实际取得股票的日期。

（二）应纳税所得额的确认

非上市公司员工取得公司授予股票期权所得的应纳税所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。由于非上市公司的股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日股票价值可暂按非上市公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。

（三）应纳税额的计算

公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可比照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税。即先将雇员当月内取得的股票期权所得，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后将雇员个人当月内取得的股票期权所得，按上面确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

1、如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得股票期权所得×适用税率－速算扣除数。

如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额＝（股票期权所得－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数。

[案例]：

甲公司为一家民营非上市公司。2006年1月1日，该公司董事会通过一项股票期权激励计划，约定高管自2006年1月1日起，在公司工作满3年，可以按每股1元的价格从公司购买股票。公司共授予高管层50000股的股票期权计划。假设到2008年底，总经理李某达到要求。根据激励计划，该公司总经理李某在2009年1月1日～3月31日间可以行使按1元/股的价格从该公司购买20000股的股票期权。李某在2009年2月15日行使了该项权利，按1元/股购买了15000股公司股票，当日支付了价款并取得股权证明。经审核，该公司最近没有发生股权交易，无交易价格可以参考。经中介机构审计，该公司2008年底每股净资产为11元。李某2月份取得工资薪金收入25000元。

[分析]：

根据国税函〔2007〕1030号文件的规定，李某把在实际购买日，即2009年2月15日作为纳税义务发生时间。

由于该公司为非上市公司，在购买日公司股票的价值无法获得。同时，该公司最近也无任何可比的类似股票交易价格，因此，可以该公司上年底即2008年底经审计的每股净资产作为购买日股票价格的参考值，即李某在购买日取得的股票期权应纳税所得额为（11－1）×15000＝150000（元）。

根据国税函〔2007〕1030号文件的规定，对于非上市公司员工取得的股票期权所得，比照国税发〔2005〕9号文件规定的方法计算。由于李某2月份取得的工资薪金为25000元，因此，王某股票期权所得的应纳税额计算过程如下：

第一步：确定税率。

150000÷12=12500（元），对应的税率为20%，速算扣除数为375。

第二步：计算税额。应纳税额为150000×20%－375=29625（元）

六、个人取得上市公司限制性股票所得的税务处理[1]

根据财政部 国家税务总局《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）第一条的规定，对于个人从上市公司（含境内、外上市公司，下同）取得的股票增值权所得和限制性股票所得，比照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）的有关规定，计算征收个人所得税。因此，对于限制性股票的个人所得税处理，应按照以下方法进行税务处理。

（一）纳税义务时间的确定

在授予日，公司员工取得的限制性股票，和国税函[2006]902号文所说的可公开交易的股票期权是不一样的，它不象可公开交易股票期权，在授予后就可以转让取得所得。而且员工取得的限制性股票在解锁期内，如果不符合解锁条件，就会被公司回购或注销。也就是说，员工在授予日并没有实际取得有确定价值的财产。因此，限制性股票的授予日不能作为个人所得税的纳税义务发生时间。

对于限制性股票，只有在解锁期内，员工符合股权激励计划的解锁条件，公司对员工符合条件的限制性股票实际解锁时，员工才实际取得了有确定价值的财产，他才可以在二级市场上自由出售取得所得。因此，限制性股票所得的纳税义务发生时间应为员工限制性股票的实际解锁日。

（二）解禁日获得限制性股票的税务处理

员工取得的限制性股票所得，应在实际解锁日按限制性股票所对应的二级市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税[2005]35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果公司当初是按有偿方式授予员工限制性股票的，可以实际解锁日限制性股票的市场价格扣除员工购入限制性股票时实际支付的价款后的余额，作为实际解禁日所在月份的工资薪金所得。

（三）转让限制性股票所得的税务处理

员工取得的限制性股票，如果在实际解锁日后再转让取得的所得，属于财产转让所得，按财税[2005]35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。即对于个人转让的如果是在上海、深圳证券交易所公开交易的股票，不征收个人所得税。转让在海外市场上市交易的股票，按20%的税率征收财产转让所得的个人所得税。

（四）参与税后利润分配取得所得的税款计算

员工因取得的限制性股票而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得暂不征税外，其他个人投资者从中国境内企业取得的股息、红利所得，应按50%作为应纳税所得额，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

（五）应纳个人所得税额的计算

根据财税[2009]5号、财税[2005]35号文和国税函[2006]902号文的规定，限制性股票所得应纳税额的计算与股票期权所得的应纳税额的计算基本是一致的。即：

1、区别于所在月份其他工资薪金所得，单独计算

2、应纳税额=（限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

3、对于非居民个人取得的限制性股票所得，需要按照《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190号）有关规定，进行境内外收入划分。

4、个人在一个纳税年度内多次取得限制性股票所得的，应按国税函[2006]902号文的规定累加计算。

需要关注的是限制性股票计算中的“规定月份数”，“规定月份数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。对于计算限制性股票时，“规定月份数”的计算，应按如下方式确定起止日期。起始日期应为限制性股票计划经公司股东大会批准的日期，截止日期应为员工对于的限制性股票实际解禁日。考虑到我国目前的《上市公司股票激励管理办法（试行）》的规定，限制性股票从授予日到禁售期结束不得少于1年。因此，在计算限制性股票所得时，“规定月份数”一般就是12个月。当然，对于非居民纳税人，“规定月份数”应和划分境内外收入时的境内工作月份数一致，最长不超过12个月。

（六）税务管理

财税[2009]5号的有关规定，实施股票增值权计划或限制性股票计划的境内上市公司，应在向中国证监会报备的同时，将企业股票增值权计划、限制性股票计划或实施方案等有关资料报送主管税务机关备案。

同时，实施股票增值权计划或限制性股票计划的境内上市公司，应在做好个人所得税扣缴工作的同时，按照《国家税务总局关于印发<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法>的通知》（国税发[2005]205号）的有关规定，向主管税务机关报送其员工行权等涉税信息。

上述提到的股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

（七）案例分析

[案例]：

甲为深圳证交所上市公司，2006年5月31日经股东大会通过一项限制性股票激励计划，授予公司高管限制性股票。2007年2月1日，根据该计划，2006年业绩达到授予条件，公司于当日按每股10元的价格授予公司总经理李美20000股限制性股票，并收到李美100000元购股款。当日，该公司股票收盘价为15元/股。根据计划规定，自授予日起至2008年1月31日为禁售期。禁售期后3年内为解锁期，分两批解锁。第一批为2008年5月31日，解锁50%，第二批为2009年5月31日，解锁剩余的50%.2008年5月31日，经考核符合解锁条件，公司对李经理10000股股票实行解禁。当日，公司股票的市场价格为30元/股。李经理与2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。2009年5月31日，经考核不符合解禁条件，公司根据计划实施惩罚性措施，从李经理处回购该部分股票注销，并将当初的购股款50000元返还给李经理。

[分析]：

限制性股票批准日期为2006年5月31日，授予日为2007年2月1日。

限制性股票的纳税义务发生时间为实际解锁日。2008年5月31日，由于公司业绩符合要求，根据限制性股票激励计划，李经理的10000股限制性股票解禁，获得了在二级市场公开出售的权利。该日为纳税义务发生时间。

应纳税所得额＝（30－10）×10000＝200000

应纳税额＝（200000÷12×20%－375）×12＝35500

由于限制性股票计划从实际批准日到禁售期结束至少是1年。因此，从实际批准日到实际解禁日肯定大于12个月。因此，这里“规定月份数”直接取12。

2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。属于在深圳证交所公开交易股票取得的所得，目前暂不征收个人所得税。

2009年5月31日，由于经考核不符合解禁条件，李经理剩余的10000股限制性股票没有解禁，而是被公司回购注销了。其只是取得了当初的购股款返还，并没有取得任何形式的所得，因此，不需要纳税。

参考文献：

1、《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)。

2、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）。

3、《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]40号）

4、赵国庆：《上市公司限制性股票所得税务处理》，中国税务报，2009年5月4日。

5、中国证券监督管理委员会关于发布《上市公司股权激励管理办法》（试行）的通知（证监公司字[2005]第151号）。

6、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）。

7、《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190号）。

8、《国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕1030号。

9、《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。

 

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