土地增值税的涉税处理与清算技巧及其经典例解

（作者：中国财税培训师  税收学博士肖太寿）

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人。包括机关、团体、部队、企业事业单位、个体工商业户及国内其他单位和个人，还包括外商投资企业、外国企业及外国机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。有关增值税的税务处理主要涉及土地增值税的涉税处理和土地增值税的清算两方面，下面主要对土地增值税的涉税处理和土地增值税清算的有关税务处理进行详细的介绍。

一、土地增值税的涉税处理技巧及其例解

（一）征税范围和税率

1、征税范围

土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地增值税的征税范围主要有一般规定和具体规定。

（1）征税范围的一般规定

①土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。

国有土地出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。由于土地使用权的出让方是国家，出让收入在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，所以，政府出让土地的行为及取得的收入也不在土地增值税的征税之列。

②土地增值税既对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。

③土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，则不予征税。

即房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为。或通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。是不征增值税的。

（2）征税范围的具体规定

 

2、税率

土地增值税实行四级超率累进税率，具体如下：

 

（二）转让房地产增值额的确定

土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。

土地增值额＝转让房地产收入－税法规定的扣除项目金额

1、收入额的确定

纳税人转让房地产所取得的收入，是指包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益，不允许从中减除任何成本费用。

2、扣除项目及其金额

（1）新项目转让——房地产企业扣5项

①取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用之和。其中，“取得土地使用权所支付的金额”一般有三种形式：

A、以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；

B、以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；

C、以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

②开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）[①]

A、土地征用及拆迁补偿费

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

B、前期工程费

指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

C、建筑安装工程费

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

D、基础设施建设费

指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

E、公共配套设施费

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

F、开发间接费

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

③开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费

用。

对于利息支出，分两种情况确定扣除：

A、纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）

B、纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。

房地产开发费用计算中还须注意两个问题：

第一：利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

第二：对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

④与转让房地产有关的税金

指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。

其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。

对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。

⑤.财政部确定的其他扣除项目

对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。

（2）旧房及建筑物扣除项目

①房屋及建筑物的评估价格。

②取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

③转让环节缴纳的税金。

（3）转让未进行开发的土地使用权

①取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

②转让环节缴纳的税金。

（三）评估价格办法及有关规定

所谓评估价格，指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。这种评估价格亦须经当地税务机关确认。纳税人有下列情况之一的，需要对房地产进行评估，并以评估价格确定转让房地产收入，扣除项目的金额：

（1）出售旧房及建筑物的；

出售旧房及建筑物计算土地增值税的增值额时，其扣除项目金额中的旧房及建筑物的评估价格应按在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格进行确定。

（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（3）提供扣除项目金额不实的；

（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

（四）土地增值税应纳税额的计算

1、转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法

计算步骤：

（1）确定扣除项目

（2）计算增值额

增值额＝收入额－扣除项目金额

（3）计算增值率

增值率＝增值额÷扣除项目金额×100%

（4）确定适用税率

依据计算的增值率，按其税率表确定适用税率。

（5）依据适用税率计算应纳税额

应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

【例题1】

某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元；该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。

【分析】

（1）取得土地使用权支付的地价及有关费用为1000万元

（2）房地产开发成本为3000万元

（3）房地产开发费用＝500－50＋（1000＋3000）×5%＝650（万元）

（4）允许扣除的税费为555万元

（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%

加计扣除额＝（1000＋3000）×20%＝800（万元）

（6）允许扣除的项目金额合计＝1000＋3000＋650＋555＋800＝6005（万元）

（7）增值额＝10000－6005＝3995（万元）

（8）增值率＝3995÷6005×100%＝66.53%

（9）应纳税额＝3995×40%－6005×5%＝1297.75（万元）

【例题2】

某房地产开发公司2008年开发商品房对外出售，具体情况如下（公司营业税税率5%、城市维护建设税税率7%、教育费附加征收率3%、印花税税率0.5‰（已记入公司“管理费用”中）、企业所得税税率25%）

1、按转让产权合同取得收入4000万元；

2、支付取得土地使用权的金额800万元；

3、开发成本费用1500万元；

4、开发费用250万元（当地政府规定开发费用的扣除比例为10%）。

公司计算应缴纳的有关税金如下：

（1）应缴纳营业税＝4000×5%＝200（万元）

（2）应缴纳城市维护建设税＝200×7%＝14（万元）

（3）应缴纳教育费附加＝200×3%＝6（万元）

（4）应缴纳印花税＝4000×0.5‰＝2（万元）

（5）应缴纳土地增值税：

①扣除项目金额＝800＋1500＋250＋222＋（800＋1500）×20%＝3232（万元）

②增值额＝4000－3232＝768（万元）

③增值率＝768÷3232×100%≈24%

④应缴纳土地增值税＝768×30%－3232×0＝230.4（万元）

（6）应缴纳企业所得税＝（4000－3232－230.4）×25%＝134.4（万元）

要求：

1、根据上述核算资料，分析公司计算应缴纳的各种税费是否正确？错在何处？

2、核定该公司应缴纳的各种税费是多少？

【分析】

1、公司自行计算应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税正确，土地增值税、企业所得税错误。

（1）计算土地增值额时，其开发费用应按照当地政府规定的比例计算扣除，而企业按照实际数扣除。

（2）按照规定，房地产开发公司缴纳的印花税，应记入其“管理费用”账户中，计算土地增值额时不再单独扣除。如果转让时印花税未记入其“管理费用”，可做扣除。

（3）公司在计算企业所得税时，扣除金额中含有计算土地增值额时的加计扣除金额，加计扣除金额允许作为计算土地增值额时的扣除数，企业所得税的扣除项目中没有该项规定。

2、核定应缴纳的土地增值税、企业所得税如下：

①扣除项目金额＝800＋1500＋（800＋1500）×10%＋220＋（800＋1500）×20%＝3210（万元）

②增值额＝4000－3210＝790（万元）

③增值率＝790÷3210×100%≈25%

④应缴纳土地增值税＝790×30%－3210×0＝237（万元）

（2）企业所得税：

①应纳税所得额＝4000－800－1500－250－220－237＝993（万元）

②应缴纳企业所得税＝993×25%＝248.25（万元）

2、出售旧房应纳土地增值税税额的计算

（1）转让旧房准予扣除项目的确定

①转让旧房能提供评估价格的情况

根据财税字[1995]48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用

的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）：

二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用：三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地

增值税时扣除。

②转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的

根据财税[2006]21号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5％的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：

一是购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：

二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5％×购买年度起至转让年度止的年数）：

三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。

③转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的

根据财税[2006]21号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。

（2）转让旧房应纳土地增值税的计算

转让旧房应纳土地增值税的计算，可按下列方法进行：

①确定转让旧房的应税收入；

②确定转让旧房准予扣除的项目金额；

③计算转让旧房的土地增值额；

④计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；

⑤计算应纳土地增值税（应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数、）

[例题1]

某公司2009年5月转让一幢2000年建造的公寓楼，当时的造价为1500万元。经房地产评估机构评定，该公寓楼的重置成本价为3000万元，该楼房为七成新。转让前为取得土地使用权支付的地价款和按规定缴纳的有关费用为1200万元（可提供支付凭证），另支付房地产评估费用3万元，转让时取得转让收入6800万元，已按规定缴纳了转让环节的有关税金（已纳税金均能提供完税凭证）。该公司的评估价格已经税务机关认定。则，该公司应纳土地增值税计算如下：

[分析]

1、转让房地产的收入为6800万元

2、准予扣除的项目金额：

（1）取得土地使用权支付的金额为1200万元

（2）房地产的评估价格＝3000×70％＝2100（万元）

（3）房地产评估费用为3万元

（4）与转让房地产有关的税金为：6800×5％×（1＋7％＋3％）＋6800×0.5‰＝377.4（万元）

扣除项目金额合计：1200＋2100＋3＋377.4＝3680.4（万元）

3、土地增值额＝6800－3680.4＝3119.6（万元）

4、土地增值率＝3119.6÷3680.4×100％＝84.76％

5、应纳土地增值税＝3119.6×40％－3680.4×5％＝1063.82（万元）

[例题2]

某食品厂2005年1月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为260万元，购买时已按税法规定缴纳契税13万元（能提供契税完税凭证）。2009年8月，该食品厂因搬迁将购买的办公楼转让给某商场，取得转让收入800万元，转让时已按税法规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税（能提供已纳税费完税凭证）。该食品厂转让的办公楼不能取得评估价格。该食品厂应纳土地增值税为：

1、转让办公楼的收入为800万元

2、准予扣除的项目金额：

（1）购房发票金额为260万元

（2）加计扣除金额＝260×5％×4年＝52（万元）

（3）与转让房地产有关的税金为：800×5％×（1＋7％＋3％）＋800×0.5‰＋13＝57.4（万元）

扣除项目金额合计：260＋52＋57.4＝369.4（万元）

3、土地增值额＝800－369.4＝430.6（万元）

4、土地增值率＝430.6÷369.4×100％＝116.57％

5、应纳土地增值税＝430.6×50％－369.4×15％＝159.89（万元）

3、特殊售房方式应纳土地增值税税额的计算方法

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。

按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：

扣除项目金额＝扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）

【例题】

某专门从事房地产开发业务的外商投资企业，2008年有关经营情况如下：

（1）以2800万元购得非耕地40000平方米的土地使用权用于开发写字楼和商品房，合同记载土地使用权为60年。

（2）第一期工程（“三通一平”和第一栋写字楼开发）于11月30日竣工，按合同约定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”费用400万元和写字楼建造费用7200万元。写字楼占地面积12000平方米，建筑面积60000平方米。

（3）到12月31日为止对外销售写字楼50000平方米，共计收入16000万元；其余的10000平方米中，7000平方米用于出租，另外3000平方米转为本企业固定资产资产作办公用。

（4）在售房、租房等过程中发生销售费用1500万元；发生管理费用900万元。

（5）售房缴纳的营业税800万元；出租房缴纳的营业税1.05万元。

计算土地增值税时扣除项目合计金额。

【分析】

（1）征收土地增值税时应扣除的取得土地使用权支付的金额＝2800×（12000÷40000）×（50000÷60000）＝700（万元）

（2）征收土地增值税时应扣除的开发成本金额＝400×（12000÷40000）×（50000÷60000）＋7200×（50000÷60000）＝6100（万元）

（3）征收土地增值税时应扣除的开发费用金额＝（700＋6100）×10%＝680（万元）

（4）销售房屋应缴纳的营业税＝800万元

（5）其他项目金额＝（700＋6100）×20%＝1360（万元）

（6）扣除项目合计＝700＋6100＋680＋800＋1360＝9640（万元）

（五）土地增值税的减免税优惠政策规定

1、法定免税。有下列情形之一的，免征土地增值税：(条例第8条)

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。

普通标准住宅标准必须同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

2、转让房地产免税。因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务机关审核，免征土地增值税。(细则第11条)

3、转让自用住房免税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满5年及以上的，免征土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。未满3年的，全额征收土地增值税。(细则第12条）

4、房地产入股免税。以房地产作价入股进行投资或联营的，转让到所投资、联营的企业中的房地产，免征土地增值税。(财税字［1995］48号）

5、合作建自用房免税。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税。(财税字［1995］48号）

6、互换房地产免税。个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，免征土地增值税。(财税字［1995］48号）

7、个人转让普通住宅免税。从1999年8月1日起，对居民个人转让其拥有的普通住宅，暂免征土地增值税。(财税字［1999］210号）

8、赠与房地产不征税。房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的，不征收土地增值税。(财税字［1995］48号）

9、房产捐赠不征税。房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征收土地增值税。(财税字［1995］48号）

10、新增：2008年11月1日起，对居民个人销售住房一律免征收土地增值税。销售廉租住房、经济适用住房的免收土地增值税。

（六）土地增值税的纳税地点

土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。所谓“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。

1、纳税人是法人的

当纳税人转让的房地产的坐落地与其机构所在地或经营所在地同在一地时，可在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不在一地，则应在房地产坐落地的主管税务机关申报纳税。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。

2、纳税人是自然人的

当纳税人转让的房地产的坐落地与其居住所在地同一地时，应在其住所所在地税务机关申报纳税；如果转让的房地产的坐落地与其居住所在地不在一地，则在房地产坐落地的税务机关申报纳税。

 

 

---