政策性搬迁和资产处置收入的账务、税务处理分析

 

（作者：中国税收培训师肖太寿[①])

[摘要]：政策性搬迁和处置收入是指因政府城市规划、基础设施建设的原因，企业或法人或自然人需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场转让土地使用权取得的收入。本文主要结合相关政策法规，在分析政策性搬迁和处置收入的账务处理技巧的基础上，对政策性搬迁和处置收入涉及的营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税和印花税等税务处理进行了系统的归纳和整理。

关键词：   政策性搬迁和处置收入         账务处理         税务处理

 

 

随着我国城市发展战略进程的推进，企业和个人因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因进行拆迁而从当地政府取得的政策性搬迁和资产处置收入的现象越来越多。搬迁后的企业有些用搬迁费重新建设，还有些在搬迁前已另外重新建设，甚至有些企业将拆迁补偿费和资产处置收入不入账、少入账或长期挂帐不作税收处理。为了让广大的相关利益者弄清楚企业政策性搬迁或处置收入的会计、税务处理，以便指导实践，笔者在此主要结合相关的法律法规和政策文件，对拆迁补偿费和资产处置收入的财税处理及其差异进行分析。

一、政策性搬迁和资产处置收入的界定

所谓的政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策原因，企业或法人或自然人需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。[②]

在界定政策性搬迁和处置收入时，要注意三个方面。一方面是产生企业政策性搬迁和处置收入的原因是，由于政府实施城市规划、基础设施建设等政策性的缘故，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而产生的收入。二是企业政策性搬迁和处置收入的范围，主要包括三方面的内容，即从政府取得的搬迁补偿收入，处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。三是要注意政策性搬迁补偿收入与政策性拆迁收入的区别和联系，政策性搬迁补偿收入是政策性拆迁收入的一部分，政策性拆迁收入一般包含土地使用权的补偿款及土地上的建筑物、构筑物等土地附着物的补偿款。政策性拆迁收入特别是房屋拆迁补偿有三种形式，即产权调换、[③]作价补偿、[④]产权调换与作价补偿相结合。[⑤]而政策性搬迁补偿收入有的不包含土地使用权的补偿款，有的包含土地使用权的补偿款。企业政策性搬迁补偿收入主要体现为货币补偿，个人或自然人取得的政策性搬迁补偿收入一般涉及到以上三种补偿形式。

二、企业政策性搬迁和处置收入的账务处理分析

（一）政策法规依据

1、财企[2005]123号的有关规定

2005年8月15日，财政部下发的《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号），对企业政策性搬迁补偿款会计处理进行了规定。该通知规定：企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为“专项应付款”核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增“专项应付款”。因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销“专项应付款”；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销“专项应付款”；用于安置职工的费用支出，直接核销“专项应付款”。企业搬迁结束后，“专项应付款”如有余额，作调增“资本公积金”处理，由此增加的资本公积金”由全体股东共享：“专项应付款”如有不足，应计入当期损益。

2、《企业会计准则第16号———政府补助》的相关规定

《企业会计准则第16号———政府补助》（财会【2006】3号）第二条规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号———政府补助》第七条规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。第八条规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。

（二）政策分析

企业会计准则指南附录：会计科目和主要账务处理“2711专项应付款”科目核算内容为企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。

基于以上规定可知，企业取得的政策性搬迁收入不符合在“专项应付款”科目核算的条件，因为政策性搬迁收入不是政府作为所有者的身份投入款项。然而，该搬迁收入符合政府补助的概念，属于与资产相关的政府补助范畴，所以，根据新法优于旧法的原则，企业政策性搬迁收入应该按照《企业会计准则第16号———政府补助》（财会【2006】3号）的有关要求进行会计处理，而不应该按照财企[2005]123号的规定进行会计处理。

（三）企业政策性搬迁和处置收入的账务处理及例解

1、企业政策性搬迁收入的账务处理

企业政策性搬迁收入是属于与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。与资产相关的政府补助还可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

2、资产处置收入的账务处理

企业因政策性搬迁而出售、报废或毁损的固定资产，通过“固定资产清理”科目进行核算；通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入，应在“营业外收入”科目中进行核算；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的搬迁费用，应根据固定资产的公允价值分配记入各固定资产的成本，如果公允价值不能取得则根据账面价值分配记入固定资产的成本。根据《企业会计准则第4号—固定资产》第二十四条的规定，企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。但我认为对该装卸、搬运的费用应该记入该固定资产或资产组的成本，而不应该替换原来的该资产成本中所包括的运输及安装费用。如果该替换部分为实物部分则应该根据第六条之规定予以替换；用于安置职工的费用支出，计入“应付职工薪酬”。[⑥]

3、企业政策性搬迁和处置收入的例题分析

[例题]

一家大型国有外资上市工业企业，享受西部大开发的税收优惠，地处成都市市区内。2008年初，该公司根据市政府的城市规划建设需要，整个企业需搬迁到郊区。年初该公司根据标准从政府取得的搬迁补偿收入10000万元；在2009年初，该公司对土地作价20000万元转让给某房地产公司。

该公司房屋成本为5000万元，累计折旧为3000万元，发生清理费用100万元；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用为200万元；土地取得成本为6000万元，累计已摊销4000万元，其中房屋所占土地取得成本为3000万元。

该公司在搬迁后，重置房屋（新）价值为金额为8000万元；另外进行技术改造生产线花费12000万元；此次搬迁中分流安置员工100名，工龄都是10年，每个人10万元的经济补偿（假设该市上年人均工资为2万元/人）。假定该企业2009年度的会计利润为25,000万元，无其他纳税调整事项。该企业的适用的所得税税率为15%，请问如何进行相关的账务处理？

[分析]（以下单位都为万元）

（1）收到政府政策性搬迁补偿款时：

借：银行存款       10,000

贷：递延收益－政府补助    10,000

（2）出售土地时：

借：银行存款   20000

累计摊销—土地使用权  4000

贷：无形资产               6000

营业外收入-处置非流动资产利得    18000

同时：

借：营业外支出       935

管理费用-印花税    10（20000×0.05%）

贷：应交税费—营业税       850{[20000-（6000-3000）]×5%}

应交税费—城建税       59.5

其它应交款—教育费附加 25.5

银行存款                10

（3）清理固定资产（房屋）时：

①固定资产转入清理

借：固定资产清理   2000

累计折旧   3000

贷：固定资产  5000

②发生清理费用

借：固定资产清理   100

贷：银行存款     100

③清理净损益的处理

借：营业外支出-处置非流动资产损失  2100

贷：固定资产清理   2100

④搬迁固定资产费用（机器设备）：

借：固定资产  200

贷：银行存款 200

（4）发生员工安置费时：

代扣的个人所得税为：{[（10-3×2）÷10-2000]×10%-25}×10×100=17.5

借：营业外支出 1000

贷：应付职工薪酬 1000

借：应付职工薪酬  1000

贷：银行存款     982.5

应交税费----代扣个人所得税17.5

(5)购新房和生产线改造时：

借：固定资产---房屋       8000

贷：银行存款          8000

借：固定资产---生产线     12000

贷：银行存款           12000

（6）在搬迁结束后（假如搬迁2009年结束，假如新资产的使用年限为10年）：

借：递延收益 1000

贷：营业外收入 1000

根据《企业会计准则第18号——所得税》第三条的规定，本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。又〈企业会计准则第18号——所得税〉第七条的规定，暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

所得税费用=[税前会计利润25000-资产的永久性差异（8000+12000+200）]×15%=720

应交税费=[税前会计利润25000+税法应确认的收入9000-资产的永久性差异（8000+12000+200）]×15%=2070

递延所得税资产为9000×15%=1350

会计处理为：

借：所得税费用-当期所得税   720

递延所得税资产          1350

贷：应交税费-应交所得税     2070

（7）后续记录

在剩余资产的使用年限内做如下账务处理：

借：递延收益 1000

贷：营业外收入 1000

借：所得税费用 150

贷：递延所得税资产 150

三、政策性搬迁和处置收入的税务处理分析

取得政策性搬迁和处置收入的的居民和企事业单位，涉及到的税种有“营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税”等税种，在此分别加以阐述。

（一）营业税

对于企业收到的政策性搬迁收入是否要交纳营业税，目前国家税务总局的文件没有明确规定，只有《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函[1997]87号）文件在内容与此比较近似，该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照营业税“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。因为该文件存在适用范围的限定，个人和企业收到的政策性搬迁收入不能完全适用该文件。

另外根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税。但该文件只是对国家收回土地使用权而给与使用者的补偿不征收营业税，但是政府支付给被搬迁人的补偿款是可能包含土地使用权的补偿款，也可能不包含土地使用权的补偿款，如果是给被拆迁人的，还包含土地上的建筑物、构筑物等土地附着物的补偿款。因此该文件也不完全适用政策性搬迁收入和拆迁补偿款的涉税处理。

由于税务总局文件的不明确性，使各地税务机关在实际操作时无所适从。为解决此现状，各地税务机关根据各地实际情况自行制定了一些拆迁补偿款项营业税税务处理的规定。重庆地方税务局关于《旧城改造房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》（渝地税发[2002]156号）规定，被拆迁人与拆迁人实行房屋产权调换形式补偿的，被拆迁人因房屋结构和面积原因所取得的结算价款，暂不征收营业税及附加税费；在拆迁原房过程中，被拆迁人选择货币补偿（安置）方式，所取得的货币补偿（安置）价款，暂不征收营业税及附加税费。广东省《关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函[1999]295号）规定，在城市改造建设中支付给被拆迁户得拆迁补偿收入，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。

根据以上分析可知，如果政策性搬迁收入中不含有土地补偿款的，就不要缴纳营业税，但是企业或自然人因政策性搬迁而通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税；如果政策性搬迁收入中含有土地补偿款的，应依据两个原则，一是政策性搬迁必须是在政府主导下进行的，第二是被搬迁方取得的搬迁补偿费必须是由政府财政支付的。在这两个前提下搬迁方取得的拆迁补偿收入可免征营业税。由于没有明确的政策规定，各地税务机关在执行当中可能会出现千差万别的结果。建议企业在遇到此类业务时多与主管税务机关进行沟通，尽可能的降低税收风险。

（二）企业所得税

2009年3月12 日，国家税务总局颁发的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），取代了国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复》（国税函[2003]115号）和财政部国家税务总局《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2007]61号）。国税函[2009]118号对内外资企业取得政策性搬迁或处置收入的所得税处理进行了统一规定。主要按照以下规定进行税务处理。

1、计税依据企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

2、企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

3、企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

4、企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

5、主管税务机关企业政策性搬迁和处置收入的审核要点。主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。

（三）个人所得税

自然人或个人取得的政策性搬迁收入或拆迁收入涉及到个人所得税的处理，根据国家税务总局《关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》（国税函[1998]428号）的规定，按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。财政部、国家税务总局《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

从文件适用范围上看财税[2005]45号文件应比国税函[1998]428号的范围更加广泛。被拆迁人或被搬迁人按有关标准取得拆迁补偿款或政策性搬迁收入免征个人所得税。

（四）土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》和《土地增值税宣传提纲》的相关规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；因城市市政规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产而取得的收入，免征土地增值税。因此，企业取得政策性搬迁收入免予征收土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

（五）印花税税

根据《印花税暂行条例》和《印花税暂行条例施行细则》和《关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）相关规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按产权转移书据征收印花税。”因此，搬迁企业取得政策性搬迁收入中属于土地使用权转让收入部分需按规定缴纳印花税。