企业固定资产加速折旧的会计、税务处理及案例分析

（作者：北京福泰税务师事务所执行主任，税收学博士肖太寿咨询电话：15801541109）

    企业固定资产实行加速折旧的税务处理主要涉及到所得税的处理。企业实行加速折旧，可以在固定资产使用前期进行税前扣除较多的折旧额，在后期相应进行税前扣除较少的折旧额，从而降低企业固定资产使用前期的企业所得税税负，将税负递延到固定资产使用后期。一般而言，对企业在固定资产使用期间应缴企业所得税总额没有影响，主要起到了推迟缴纳企业所得税的作用，相当于国家为企业提供了一笔无息贷款，在一定程度上缓解了企业的资金压力。基于此，许多企业都倾向于采用固定资产实行加速折旧方法。但是在使用加速折旧方法时，必须正确了解固定资产加速折旧的相关税务处理技巧，以至规避不必要的税收风险。

一、企业固定资产加速折旧的相关法律政策规定

（一）《企业所得税法》及其《实施条例》的相关规定

1、《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第三十二条规定。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九十八条。企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（二）国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）的规定

国税发[2009]81号第一条明确规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

1、由于技术进步，产品更新换代较快的；

2、常年处于强震动、高腐蚀状态的。

二、企业固定资产加速折旧的税务处理技巧

（一）允许加速折旧的固定资产应具备以下条件

根据国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）第一条和《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第三十二条的规定可以知道，企业采用加速折旧方法的固定资产必须是具备以下四个条件的固定资产：

1、一是企业拥有的固定资产；

2、是企业用于生产经营的固定资产；

3、是企业主要或关键的固定资产；

4、确实需加速折旧的固定资产。

（二）加速折旧的原因

根据国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）第一条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九十八条的规定，企业采用加速折旧方法的固定资产必须是以下原因之一：

1、由于技术进步，产品更新换代较快的；

2、常年处于强震动、高腐蚀状态的。

（三）缩短折旧年限或者加速折旧方法的选择

根据国税发[2009]81号第二条的规定，企业拥有并使用的固定资产符合以上所述两条原因之一的，可按以下情况分别处理：

1、企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和国税发[2009]81号的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

2、企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和国税发[2009]81号的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

3、对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1、房屋、建筑物，为20年；

2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5、电子设备，为3年。

[例题分析1]

某企业2008年6月取得一台新设备，原值100万元，预计净残值10万元，企业按规定办理了加速折旧备案，税法规定的最低折旧年限为10年，企业选用缩短年限法。按照规定，企业可选用最低折旧年限为10×60%＝6（年），缩短年限前，企业年折旧额为（100－10）÷10＝9（万元），月折旧额为9÷12=0.75（万元）；缩短年限后，企业年折旧额为（100－10）÷6＝15（万元），月折旧额为15÷12＝1.25（万元），月折旧额提高1.25－0.75＝0.5（万元）。

如果企业购置的设备系已使用过的固定资产，已使用年限5年，则企业按规定备案，可享受的最低折旧年限为（10－5）×60%＝3（年），比原剩余折旧年限缩短10－5－3＝2（年）。

4、企业拥有并使用符合国税发[2009]81号第一条关于符合加速折旧原因规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

（四）固定资产加速折旧的税务管理

根据国税发[2009]81号第五条的规定，企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应向主管税务机关进行备案，并报送有关资料。具体规定如下：

1、备案制度

①备案时限

在取得该固定资产后一个月内。

②备案对象

向其企业所得税主管税务机关备案。

③备案资料

A、固定资产的功能、预计使用年限短于《实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；

B、被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；

C、固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；

D、主管税务机关要求报送的其他资料。

2、后续管理

①纳税评估发现不符合条件的，停止加速折旧

企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。

②足额折旧后超12个月未处置的，今后不再缩短折旧年限

根据国税发[2009]81号第六条的规定对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。该条规定仅指不得再采取缩短折旧年限的方法，不排除还可以使用加速折旧的方法。

③发现不符合规定的，责令企业进行纳税调整

根据国税发[2009]81号第七条的规定，对于企业采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，主管税务机关应设立相应的税收管理台账，并加强监督，实施跟踪管理。对发现不符合《实施条例》第九十八条及国税发[2009]81号规定的，主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。

3、分支机构加速折旧由其总机构向其所在地主管税务机关备案

根据国税发[2009]81号第八条的规定，适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合《实施条例》第九十八条及国税发[2009]81号规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机关实施跟踪管理。

在这里要注意的一点是，与财产损失的审批权限不同，分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。

三、加速折旧法的会计和税法计算举例分析

（一）双倍余额递减法的税法计算举例分析

根据国税发[2009]81号第四条第（一）项的规定，双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝月初固定资产账面净值×月折旧率

[例题分析2]

某企业2008年6月取得一台新设备，原值100万元，预计使用年限5年，预计净残值4万元，企业按规定办理了加速折旧备案，选用双倍余额递减法计提折旧。

（1）按国税发[2009]81号文规定的双倍余额递减法计算：

年折旧率为2÷5＝0.4，月折旧率为0.4÷12＝1/30，则2008年7月折旧为100×1/30＝3.33（万元）、8月折旧为（100－3.33）×1/30＝3.22（万元）、9月折旧为（100－3.33－3.22）×1/30＝3.12（万元）、10月折旧为（100－3.33－3.22－3.12）×1/30＝3.01（万元）、11月折旧为（100－3.33－3.22－3.12－3.01）×1/30＝2.91（万元），12月折旧为（100－3.33－3.22－3.12－3.01－2.91）×1/30＝2.81（万元），2008年共可税前扣除的折旧为3.33＋3.22＋3.12＋3.01＋2.91＋2.81＝18.4（万元）。2009年1月～2011年6月的折旧以此类推，2011年7月～2013年6月的折旧，按2011年7月初固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销至24个月计算。

（二）双倍余额递减法的会计计算举例分析：

双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值，以及按直线法计算的折旧率的双倍，计算折旧额的一种方法。其计算公式如下：

年折旧率＝2/固定资产预计使用年龄

年折旧额＝固定资产年初净值×年折旧率

年折旧率为2÷5＝0.4，月折旧率为0.4÷12＝1/30，则2008年7月至12月折旧额为6×100×1/30＝20（万元）；2009年1至6月折旧额为6×100×1/30＝20（万元），7至12月折旧额为6×（100－40）×1/30＝12（万元）；2010年1至6月折旧额为6×（100－40）×1/30＝12（万元），7至12月折旧额为6×（100－40－24）×1/30＝7.2（万元）；2011年1至6月折旧额为6×（100－40－24）×1/30＝7.2（万元），2011年7至12月至2013年1至6月系该固定资产折旧年限到期的前两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，每年折旧额为（100－40－24－14.4－4）÷2＝8.8（万元），即2011年7至12月的折旧额为8.8÷2＝4.4（万元），2012年折旧额为8.8万元，2013年1至6月折旧额为8.8÷2＝4.4（万元）。

通过比较可以发现，税法和会计规定的双倍余额递减法存在着差异。

（三）年数总和法的会计和税法计算举例分析

年数总和法的会计和税法计算规定是一致的，即年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

[例题分析3]

企业条件同[例题分析2]，如果企业选用年数总和法，则第一年折旧率为5÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/3，月折旧率＝1/3÷12＝1/36；第二年折旧率为4÷（1＋2＋3＋4＋5）＝4/15，月折旧率为4/15÷12=1/45；第三年折旧率为3÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/5，月折旧率为1/5÷12＝1/60；第四年折旧率为2÷（1＋2＋3＋4＋5）＝2/15，月折旧率为2/15÷12＝1/90；第五年折旧率为1÷（1＋2＋3＋4＋5）=1/15，月折旧率为1/15÷12＝1/180。则2008年折旧为6×（100－4）×1/36＝16（万元）；2009年1至6月折旧额为6×（100－4）×1/36＝16（万元），7至12月折旧额为6×（100－4）×1/45＝12.8（万元）；2010年1至6月折旧额为6×（100－4）×1/45＝12.8（万元），7至12月折旧额为6×（100－4）×1/60＝9.6（万元）；2011年1至6月折旧额为6×（100－4）×1/60＝9.6（万元），7至12月折旧额为6×（100－4）×1/90＝6.4（万元）；2012年1至6月折旧额为6×（100－4）×1/90＝6.4（万元），7至12月折旧额为6×（100－4）×1/180＝3.2（万元）；2013年1至6月折旧额为6×（100－4）×1/180＝3.2（万元）

[例题分析4]

丁企业在2008年3月购入一项固定资产，该资产原值为300万元，采用年数总和法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为5%，要求计算出2008年和2009年对该项固定资产计提的折旧额。

采用年数总和法计提折旧，需要考虑固定资产的净残值，同时要注意折旧的年限一年与会计期间一年并不相同。

该固定资产在2008年3月购入，固定资产增加的当月不计提折旧，从第二个月开始计提折旧，因此2008年计提折旧的期间是4月到12月，共9个月。

2008年计提的折旧额为：300×（1-5%）×5/15×9/12＝71.25（万元）

2009年计提的折旧额中（1-3月份）属于是折旧年限第一年的，（4-12月份）属于是折旧年限第二年的，因此对于2009年的折旧额计算应当分段计算：

1-3月份计提折旧额：300×（1-5%）×5/15×3/12＝23.75万元。

4-12月份计提折旧额：300×（1-5%）×4/15×9/12＝57万元

2009年计提折旧额为：23.75+57＝80.75万元。

四、税务风险提示

（一）加速折旧需考虑5年补亏期

在特殊情况下，企业采取加速折旧也存在一定的风险。因为企业发生亏损只能向以后结转弥补5个年度，因此，不排除由于加速折旧产生的亏损在以后得不到弥补。相反，如果不使用加速折旧，企业的折旧额反而可以在税前扣除。

[例题分析5]

某企业各年适用税率均为25%，2008年不采取加速折旧时的应纳税所得额为2万元，采取加速折旧时的应纳税所得额为-18万元，2008年以后连续5个年度共能弥补亏损8万元，2014年应纳税所得额为30万元，则企业共有10万元亏损得不到弥补。如果企业不采取加速折旧，即使在2009年～2013年发生亏损，也能在2014年得到税前弥补。因此，在这种情况下，企业由于使用加速折旧最终导致多缴企业所得税10×25%=2.5（万元）。

[例题分析6]

假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法比平均年限法增加税负300×25%＝75（万元）。

（二）税收减免期不宜加速折旧

在企业所得税实行比例税率的情况下，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款。但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税

[例题分析7]

某公司2008年—2012年每年不提折旧前的应纳税所得额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2008年、2009年为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。

采用平均年限法，5年的实际税负总额＝（2000×3－400×3）×25%＝1200（万元），平均每年负担1200/5=240万元；

采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝（2000×3－288－216－216）×25%＝1310（万元），平均每年负担1310/5=262万元。

可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负262-240=22万元，增加税负总额1310-1200=110万元。