国际财务报告准则第15号

与客户合同产生的收入

1       本准则的目的是建立企业适用的，对财务报告使用者提供有关与客户合同所产生的收入与现金流量的性质、金额、时点及不确定性的相关信息的原则。

为实现这一目的，应当做到如下几点：

2       为符合上述目的，本准则的核心原则是，企业应当确认收入以反映企业向客户转移商品或劳务，且收入的金额为企业预期有权获得的、客户为换取这些商品或劳务所付出的对价。

3       企业应用本准则时，应考虑合约的条款及所有相关的事实及条件。对于在相似条件下，具有相似特征的合同，包括在特殊的实务中，企业在应用本准则是应当保持一致性。

4       本准则所明确的是与客户单项合同的会计处理。在实务中，也可以应用于一组合同或履约义务，前提是企业能够合理预期，将本准则应用于一组合同或履约义务与分别考虑每项合同或履约义务不会产生重大差异。

5       本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（a）     属于 国际财务报告准则第16号-租赁 范围内的租赁合同；

（b）    属于 国际财务报告准则第4号-保险合同 范围内的保险合同；

（c）     属于 国际财务报告准则第9号-金融工具，国际财务报告准则第10号-合并财务报表，国际财务报告准则第11号 – 合营安排，国际会计准则第27号 – 个别财务报表 及 国际会计准则第28号 – 在联营或合营中的投资 范围内的金融工具及其他合同权利或义务；及

（d）    相同行业内的企业为有利于向客户或潜在客户销售所进行的非货币性交换。例如：本准则不适用于两家石油公司为及时满足不同区域的客户需求而同意互相交换石油的合同。

6       只有当合同的对方为客户时（非第五段所列示），企业才可以将本准则适用于该合同。客户是与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。例如，若合同对方并非为取得企业日常活动产出的商品或服务，而是为参与某一活动或流程（例如合作开发某项资产）而与企业签订合同，且合同各方分担该活动或流程所产生的风险并分享该活动或流程所产生的收益，则该合同的对方为非客户。

7       一项与客户的合同可能部分属于本准则的范围，部分属于第5段所列示的其他准则的范围。

（a）     如果其他准则明确规定如何分拆或计量合同中的一个或多个部分，则企业应先适用其他准则中的分拆或计量指引。企业应从合同中扣除依照其他准则规定计量部分的金额，若尚有余额，并适用第73至86段的规定，将交易价格的余额分摊至本准则范围内每一项履约义务以及依照第7段（b）规定所辨认的合同的其他部分。

（b）    若其他准则没有明确规定如何分拆或计量合同中的一个或多个部分，则企业应适用本准则以分拆或计量合同中的该一个或多个部分。

8       为获取客户合同所增加的成本及履行合同所发生的成本，若不属于其他准则规范的范围，则应按照本准则第91至104段进行会计处理。企业应仅对属于本准则范围内的客户合同（或该合同的一部分）所发生的相关成本使用这些段落。

识别合同

9       当满足下列所有条件时，企业需要将收入准则应用于与客户之间的每一项合同：

（a）     合同各方已经书面、口头、或依照其他商业实务管理批准该合同，且已承诺履行各自义务；

（b）    企业能够识别合同各方有关转移商品或服务的权利。

（c）     企业能够识别有关转移商品或服务的付款条件。

（d）    该合同具有商业实质（即企业未来现金流量的风险、时点或金额会因该合同而改变）；及

（e）     企业因向客户转移商品或服务而有权取得的对价很可能收回。企业在评估对价是否很有可能收回时，应仅考虑货款到期时客户支付该对价的能力及意图。若是由于企业对客户价格的让步使合同的对价是可变的，企业有权取得的对价则可能小于合同金额。

10     合同是指双方或多方之间订立的，产生具有约束性权利义务的协议。权利和义务的约束性是指法律上的约束力。合同可以是书面的、口头的或是隐含于企业的商业惯例。与客户订立合同的实务或程序，会因法律管辖、产业或企业而有所不同。此外，同一企业内的订立合同的实务或程序亦可能不同（例如，订立合同的实务或程序可能取决于客户的类别或所承诺商品或服务的性质）。企业在判断与客户的协议是否以及何时产生可执行的权利及义务时，应考虑前述之实务及程序。

11     某些与客户的合同可能是无固定期限合同且可能随时被任一方终止或修改；其他合同可能依照合同条款，到期自动续期。企业应在合同各方具有现实可执行的权利及义务的合同存续期间（即合同期间）适用本准则。

12     若合同的每一方均有权终止完全未履行的合同，并且无须补偿给另一方（或其他各方），则就适用本准则的目的而言，这类合同不存在。若同时符合下面两个条件，则该合同完全未履行：

（a）     企业尚未转移任何所承诺之商品或服务给客户；及

（b）    企业尚未收取且尚未获得。

13     若与客户的合同于合同开始日即符合第9段的条件，则企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实或情况发生重大变化。例如，若客户支付对价能力显著恶化，企业应重新评估是否很有可能收回其将转移剩余商品或服务给客户所应取得的对价。

14     如果与客户的合同不符合第9段的条件，则企业应对其进行持续评估，以判定其后是否符合第9段的条件。

15     当与客户的合同不符合第9段的条件，但企业已经从客户处收取对价，则企业仅应在下列事项之一发生时，将所收到的对价确认为收入：

（a）     企业不再负有向客户转移商品或服务的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回；及

（b）    合同已经终止，并且向客户收取的对价无需退回。

16     在第15段所列任一事项发生前或于其后符合第9段所列条件前，企业应将从客户处收取的对价确认为负债。根据合同的事实或情况，企业确认的负债表示企业未来转移商品或服务抑或是应退还所收取对价的义务，该负债应按照从客户处收取的对价金额计量。

合同合并

17     若符合下列一个或多个条件时，企业应将同时或几乎同时与同一客户（或该客户的关联方）签订的两个或多个合同合并，并作为一项合同进行处理：

（a）     这些合同基于单一商业目的而以一揽子方式订立。

（b）    一项合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（c）     该两份或多份合同所承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成第22-23段所规定的单项履约义务。

合同变更

18     合同变更是指经合同各方批准对原合同的范围和价格（或两者）作出的变更。在某些行业或管辖区域内，合同变更可能被称为订单修改、合同修改或合同修正。当合同的变更导致了新的或改变既有的具有约束性的权利和义务，并变更被合同各方批准后，则视为发生了合同变更。合同变更的批准可以是书面的、口头的或隐含于商业惯例的。在合同各方尚未批准合同变更，企业应继续对现有合同应用本准则进行会计处理，直到该合同修改得到批准。

19     合同变更也可能存在此等情况，即尽管合同各方对变更的范围或价格（或两者）有歧见，或各方已批准合同范围的变更但尚未批准相应的价格变动。在判定合同变更所产生或改变的权利和义务是否为可以执行时，企业应考虑包括合同条扩和其他证据在内的所有相关的事实及情况。如果合同各方已经批准合同范围的变更，但尚未决定相应价格是否变动时，企业应按照第50至54段（变动对价的估计）及第56至58段（限制变动对价估计值）的规定，估计该变更所产生的交易价格的变动。

20     若同时存在下面两种情况，企业应将合同变更作为一份单独合同处理：

（a）     因增加额外所承诺的商品或服务而致使合同范围增加，并且这些商品依照第26-30段的规定是可以明确区分的。

（b）    合同对价增加的金额能够反映企业额外所承诺的商品或服务的单独售价以及为反映该特定合同的情况而对单独售价所做的任何适当调整。例如，企业可能因给予客户折扣而调整额外商品或服务的单独售价，因为企业不会发生若销售此类商品或服务给新客户而需额外增加的相关销售成本。

21     若按照第20段的规定，合同变更不作为一份单独合同处理，企业应当按照适合下面所列示的方式，处理合同变更日尚未转移的已承诺的商品或服务（即，剩余已承诺的商品或服务）：

（a）     如果剩余的商品或服务与合同变更日已转移的商品或服务可以明确区分，应当视为原合同已经终止，并产生新的合同。分摊至尚未履行的履约义务的对价金额为下列两者之和：

（i）   已计入所估计的交易价格中且尚未确认为收入的客户所承诺的对价（包括自客户收取的金额）；及

（ii）  所承诺的合同变更部分的对价

（b）    如果剩余的商品或服务是不可明确区分的，并因此属于在合同修改时仅部分满足的单一履约义务中的一部分，企业应将合同变更作为现有合同的一部分处理。合同变更对交易价格及企业履约义务完成程度计量结果的影响，应在合约变更日进行调整所确认的收入（收入增加或减少），即收入调整应以累计追补法为基础。

（c）     若剩余的商品或劳务为上述（a）和（b）的组合，则企业应以与本段目的相一致的方式，处理该变更对变更后合同中未满足（包括部分未满足）的履约义务的影响。

22     合同开始日，企业应对合同中所承诺的商品或服务进行评估，且应将对客户转移下列两者之一的承诺识别为单一履约义务：

（a）     可区分的单一的商品或服务；或

（b）    一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分的商品或劳务（见第23段）。

23     如果同时符合如下两个条件，才可称作一系列可明确区分的商品或服务的转让模式相同：

（a）     企业承诺转让给客户的该系列中每一项可明确区分的商品或服务都符合第35段的，在某一时段内履行履约义务的条件。

（b）    企业按照第39至40段的规定，使用相同的方法计量对客户转让该系列中每一项可区分的商品或劳务的履约义务的完成程度。

与客户合同中的承诺

24     与客户的合同中通常会明确列示企业承诺转让给客户的商品或服务。但在与客户的合同中可以识别的履约义务可能不限于合同中所列示的商品或服务。因为与客户的合同中可能包括隐含在企业的商业惯例、已发布的政策或特定生命中的承诺，在签订合同时，这些承诺会使客户合理预期企业会转让的商品或服务给客户。

25     履约义务不包括企业为履行合同所必须进行的初始活动，除非该活动向客户转让了承诺的商品或服务。例如，为准备合同，服务提供者可能必须执行不同的行政事务。执行该等事物时并未转让商品或服务给客户。因此，该等准备活动并非履约义务。

可区分的商品或劳务

26     视合同而定，承诺的商品或服务包括但不限于下列各项：

（a）     销售企业自产产品（例如：制造商的存货）；

（b）    转售购入的商品（例如：零售商的商品）；

（c）     企业转售所购买的对商品或服务的权利（例如第B34至B38段所述，企业以主理人身份锁转售的票券）；

（d）    执行合同所协议的任务；

（e）     提供随时准备提供的商品或服务的服务（例如，以一旦可行为基础提供不特定的对于软件的更新），抑或当客户决定使用商品或服务时使客户即可取得该商品或服务的服务；

（f）      提供为其他企业安排转让商品或服务给客户的服务（例如第B34-B38段所述，企业作为另一方的代理人）；

（g）    给予附加于未来客户转售或提供给其客户的商品或服务之上的权利（例如，企业销售产品给某零售商，并承诺将转让额外的商品或服务给从该零售商购买该产品的个人）；

（h）    代客户建造、制作或开发的自产；

（i）      授权（见第B52至B63段）；及

（j）      给予购买额外商品或服务的选择权（当提供给客户的选择权为一项重要权利时，如第B39至B43段所述）。

27     企业向客户承诺的商品或服务同时满足下面两个条件，应当作为可明确区分的商品或服务：

（a）     客户能够从该商品或服务本身或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益（即该商品或劳务可区分）。

（b）    企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

28     若商品或服务可以被使用、耗用或以高于残值的金额出售，或以其他产生经济效益的方式持有，则表明客户能够从该商品或服务中获益。对于某些商品或服务，客户可以从这些商品或服务本身获益。对于其他的的商品或服务，客户可以与易于取得的其他资源一同使用获益。易于取得的资源是指企业或另一企业单独销售的商品或服务，或客户已从企业取得的资源（包括按照合同规定，企业将要完成转让给客户的商品或服务）或已从其他交易或事项中取得的资源。多种因素能对客户可以从商品或服务本身或与其他易于取得的资源一同使用中获益提供证据。例如，企业经常单独销售某一商品或服务的事实显示，客户可以从该商品或服务本身或与其他易于取得的资源一起使用中获益。

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