按专项申报方式申报扣除的资产损失的财税事项处理举例

 

双易聊税的博客  2017-05-08

 

一、相关企业所得税规定

企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。应当采用专项申报方式申报的资产损失的企业所得税处理规定如下：

（一）以专项申报方式申报资产损失的范围

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第九条、第十条规定：

凡是以清单申报方式以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

1、企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

2、企业各项存货发生的正常损耗；

3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

5、企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

根据以上规定，以专项申报方式申报资产损失的范围：包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失等损失。

（二）以专项申报方式申报资产损失的方法

国家税务总局公告2011年第25号第八条规定，“属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。”

（三）以专项申报方式申报资产损失的延期申报

国家税务总局公告2011年第25号第十三条规定，“属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。”

（四）应当填报的企业所得税申报表

根据企业所得税的申报表规定，以专项申报方式申报资产损失的，至少应当填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》、《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项目明细表》。

（五）A105091《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》填报规定

根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件：《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》填报说明（以下简称2014年63号）规定，《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》填报主要规定如下：

1、填报对象范围

凡是发生资产损失税前扣除专项申报事项的纳税人均应填报

2、各列填报方法

（1）第1列“项目”：填报纳税人发生资产损失的具体项目名称，应逐笔逐项填报具体资产损失明细。

（2）第2列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入本年损益的资产损失金额。

（3）第3列“处置收入”：填报纳税人处置发生损失的资产可收回的残值或处置收益。

（4）第4列“赔偿收入”：填报纳税人发生的资产损失，取得的相关责任人、保险公司赔偿的金额。

（5）第5列“计税基础”：填报按税法规定计算的发生损失时资产的计税基础，含损失资产涉及的不得抵扣增值税进项税额。

（6）第6列“税收金额”＝第5列“计税基础”-第3列“处置收入”-第4列“赔偿收入”。

（7）第7列“纳税调整金额”＝第2列“账载金额”-第6列“税收金额”。

3、与A105090“资产损失税前扣除及纳税调整明细表”的关系

（1）第1行“一、货币资产损失”

第1行第2列“账载金额”＝表A105090“资产损失税前扣除及纳税调整明细表”第10行“（一）货币资产损失”第1列“账载金额”。

第1行第6列“税收金额”＝表A105090第10行“（一）货币资产损失”第2列“税收金额”。

第1行第7列“纳税调整金额”＝表A105090第10行“（一）货币资产损失”第3列“纳税调整金额”。

（2）第6行“二、非货币资产损失”

第6行第2列“账载金额”＝表A105090第11行“（二）非货币资产损失”第1列“账载金额”。

第6行第6列“税收金额”＝表A105090第11行“（二）非货币资产损失”第2列“税收金额”。

第6行第7列“纳税调整金额”＝表A105090第11行“（二）非货币资产损失”第3列“纳税调整金额”。

（3）第11行“三、投资损失”

第11行第2列“账载金额”＝表A105090第12行“（三）投资损失”第1列“账载金额”。

第11行第6列“税收金额”＝表A105090第12行“（三）投资损失”第2列“税收金额”。

第11行第7列“纳税调整金额”＝表A105090第12行“（三）投资损失”第3列“纳税调整金额”。

（4）第16行“四、其他”

第16行第2列“账载金额”＝表A105090第13行“（四）其他”第1列“账载金额”。

第16行第6列“税收金额”＝表A105090第13行“（四）其他”第2列“税收金额”。

第16行第7列“纳税调整金额”＝表A105090第13行“（四）其他”第3列“纳税调整金额”。

（5）第20行“合计”

第20行第2列“账载金额”＝表A105090第9行“二、专项申报资产损失”第1列“账载金额”。

第20行第6列“税收金额”＝表A105090第9行“二、专项申报资产损失”第2列“税收金额”。

第20行第7列“纳税调整金额”＝表A105090第9行“二、专项申报资产损失”第3列“纳税调整金额”。

（六）A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报规定

根据2014年第63号公告A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报说明，该表填报的有关规定如下：

1、填报对象范围

企业发生资产损失税前扣除项目的纳税人均应填报。

2、填报方法

（1）各列的填报方法

第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的资产损失金额，已经计入存货成本的正常损耗除外；

第2列“税收金额”填报根据税法规定允许税前扣除的资产损失金额；

第3列“纳税调整金额”为第1列“账载金额”-第2列“税收金额”的余额。

（2）各行的填报方法

第9行“二、专项申报资产损失”、第10行“（一）货币资产损失”、第11行“（二）非货币资产损失”、第12行“（三）投资损失”和第13行“（四）其他”，均根据《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）的相应数据列填报。

第14行“合计”＝第1行“一、清单申报资产损失”+第9行“二、专项申报资产损失”。

（3）与A105000《纳税调整项目明细表》的关系

第14行“合计”第1列“账载金额”＝表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第1列“账载金额”。

第14行“合计”第2列“税收金额”＝表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第2列“税收金额”。

第14行“合计”第3列“纳税调整金额”，若≥0，填入表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第3列“调增金额”；若＜0，将绝对值填入表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第4列“调减金额”。

（七）A105000《纳税调整项目明细表》填报规定

根据2014年第63号A105000《纳税调整项目明细表》填报说明的规定，资产损失扣除申报应当填报《纳税调整项目明细表》，填报方法如下：

“33.第33行“（三）资产损失”：根据《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填报。第1列“账载金额”为表A105090第14行“合计”第1列“账载金额”；第2列“税收金额”为表A105090第14行“合计”第2列“税收金额”；表A105090第14行“合计”第3列“纳税调整金额”，若≥0，填入本行第3列“调增金额”；若＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。”

二、举例

（一）现金资产损失

例1：甲企业2017年销售收取假币1000元，全部被开户银行收缴。该企业规定，收取假币的有关责任人员按40%赔偿。请对该项损失的财税事项做出处理。

1、会计处理

（1）批准处理前

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1000

贷：库存现金1000

（2）批准处理后

借：其他应收款400

营业外支出——货币资金损失600

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1000

2、企业所得税处理

（1）收集以下相关证据：

1）现金保管人确认的现金盘点表；

2）现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件；

3）对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；

4）金融机构出具的假币收缴证明。

（2）填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第2行“项目”列填“（一）现金损失”；

2）在第2行“（一）现金损失”的“账载金额”填“600”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“400”，“计税基础”填“1000”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第1行“一、货币资产损失”的“账载金额”填“600”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“400”，“计税基础”填“1000”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

4）在第20行“合计”的“账载金额”填“600”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“400”，“计税基础”填“1000”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

（3）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第10行“（一）货币资产损失”的“账载金额”填“500”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

2）在第9行“二、专项申报资产损失”的“账载金额”填“500”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第14行“合计”的“账载金额”填“500”，“税收金额”填“500”，“纳税调整金额”填“0”。

（4）填报《A105000纳税调整项目明细表》

1）在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“10700”，“税收金额”填“10700”，“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”；

2）在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”。

3）在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”。

（二）应收账款损失（计提坏账准备企业）

例2：甲企业为执行企业会计准则企业，按应收账款年末余额的3%计提坏账准备。2016年应收账款年末余额100万元，计提坏账准备3万元。2017年12月实际收回应收账款95万元，应收账款有5万元因债务人清算无法收回。请对该项损失的财税事项做出处理。

1、会计处理

（1）2017年12月根据实际坏账补提坏账准备

　　借：资产减值损失20000

　　    贷：坏账准备20000

（2）2017年12月收回应收账款

借：银行存款950000

坏账准备50000

贷：应收账款1000000

2、企业所得税处理

（1）收集以下相关证据：

应取得人民法院的清算公告。

（2）填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第2行“项目”列填“（一）应收账款损失”；

2）在第2行“（一）应收账款损失”的“账载金额”填“0”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“0”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

3）在第1行“一、货币资产损失”的“账载金额”填“0”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“0”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

4）在第20行“合计”的“账载金额”填“0”，“处置收入”填“0”，“赔偿收入”填“0”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

（3）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第10行“（一）货币资产损失”的“账载金额”填“0”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

2）在第9行“二、专项申报资产损失”的“账载金额”填“0”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

3）在第14行“合计”的“账载金额”填“0”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“-50000”。

（4）填报《A105000纳税调整项目明细表》

1）在第32行“（二）资产减值准备金”中的“账载金额”填“20000”，“税收金额”填“0”，“调增金额”填“20000”；

2）在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“0”，“税收金额”填“50000”， “调减金额”填“50000”；

3）在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“20000”，“调减金额”填“50000”。

4）在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“20000”，“调减金额”填“50000”。

（三）应收账款损失（不计提坏账准备企业）

例2：甲企业为执行小企业会计准则企业，坏账损失按实际发生额转销。2017年12月期初应收账款年末余额100万元，2017年12月收回应收账款95万元，应收账款有5万元因债务人清算无法收回。请对该项损失的财税事项做出处理。

1、会计处理

（1）2017年12月收回应收账款

借：银行存款950000

贷：应收账款950000

（2）2017年12月处理坏账损失

　　借：管理费用50000

　　    贷：应收账款50000

2、企业所得税处理

（1）收集以下相关证据：

应取得人民法院的清算公告。

（2）填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第2行“项目”列填“（一）应收账款损失”；

2）在第2行“（一）应收账款损失”的“账载金额”填“50000”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第1行“一、货币资产损失”的“账载金额”填“50000”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

4）在第20行“合计”的“账载金额”填“50000”，“计税基础”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

（3）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第10行“（一）货币资产损失”的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

2）在第9行“二、专项申报资产损失”的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第14行“合计”的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“纳税调整金额”填“0”。

（4）填报《A105000纳税调整项目明细表》

1）在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”， “调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”；

2）在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”，“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”；

3）在第43行“合计”中的“账载金额”填“50000”，“税收金额”填“50000”， “调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”。

（四）原材料盘亏

例4：一般纳税人甲企业2017年12月底对存货进物盘点。盘亏原材料原材料一批，价格为50000元，经查明属于保管不善被盗造成的原材料损失40000元，另外10000元属于自然损耗。原材料增值税税率为17%。请对甲企业的原材料盘亏损失的财税事项做出处理。

1、会计处理

（1）存货盘亏时

增值税方面，自然损耗10000元相应的进项税允许扣，对因保管不善造成的原材料损失40000元相应的进项税额6800元不得抵扣，应作进项税额转出。根据企业规定原材料保管不善应由相关人员赔偿10000元。

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢56800（50000+6800）

　　　　贷：原材料50000

　　　　    应交税金——应交增值税（进项税额转出）6800

（2）批准处理后

　　借：管理费用——财产盈亏　 10000

　　　　营业外支出——财产损失 36800

        其他应收款——相关责任人10000

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 56800

2、企业所得税处理

（1）收集以下相关证据：

1）存货计税成本确定依据；

2）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；

3）存货盘点表；

4）存货保管人对于盘亏的情况说明。

（2）填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第7行“项目”列填“（一）存货盘亏”；

2）在第7行“（一）存货盘亏”的“账载金额”填“46800”，“赔偿收入”填“10000”。“计税基础”填“56800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第6行“二、非货币资产损失”的“账载金额”填“46800”，“赔偿收入”填“10000”。“计税基础”填“56800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

4）在第20行“合计”的“账载金额”填“46800”，“赔偿收入”填“10000”。“计税基础”填“56800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

（3）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第11行“（二）非货币资产损失”的“账载金额”填“46800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

2）在第9行“二、专项申报资产损失”的“账载金额”填“46800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

3）在第14行“合计”的“账载金额”填“46800”，“税收金额”填“46800”，“纳税调整金额”填“0”。

（4）填报《A105000纳税调整项目明细表》

1）在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“46800”，“税收金额”填“46800”， “调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”；

2）在第30行“三、资产类调整项目”中的“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”；

3）在第43行“合计”中的“调增金额”填“0”，“调减金额”填“0”。

（五）固定资产提前处置

例5：一般纳税人甲企业A设备1台，原值200000元，截止2017年11月末累计折旧100000元，已计提减值准备20000元。2017年12月对A设备提前报废，取得变价收入30000元，增值税应纳税额5100元。请对甲企业的原材料盘亏损失的财税事项做出处理。增值税的附加税收和因计提减值准备对折旧的税收影响不需考虑。该项固定资产报废损失不属于企业金额较大的损失。

1、会计处理

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理80000

    累计折旧100000

    固定资产减值准备20000

    贷：固定资产200000

（2）取得变价收入

借：银行存款30000

贷：固定资产清理30000

（3）计提增值税

借：固定资产清理5100

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）5100

（4）结转清理损失

借：营业外支出55100

贷：固定资产清理55100

2、企业所得税处理

（1）收集以下相关证据：

1）固定资产的计税基础相关资料，如购进发票和计提折旧资料等；

2）企业内部有关部门出具的鉴定材料；

3）变价处理的相关资料，如发票和收款凭证等；

4）因不属于损失金额较大的固定资产报废，不需要专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

（2）填报《A105091资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》

A设备的计税基础=200000-100000=100000元

1）在第7行“项目”列填“（一）固定资产提前报废损失”；

2）在第7行“（一）固定资产提前报废损失”的“账载金额”填“55100”，“处置收入”填“30000”。“计税基础”填“100000”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

3）在第6行“二、非货币资产损失”的“账载金额”填“55100”，“处置收入”填“30000”。“计税基础”填“100000”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

4）在第20行“合计”的“账载金额”填“55100”，“处置收入”填“30000”。“计税基础”填“100000”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

（3）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

1）在第11行“（二）非货币资产损失”的“账载金额”填“55100”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

2）在第9行“二、专项申报资产损失”的“账载金额”填“55100”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

3）在第14行“合计”的“账载金额”填“55100”，“税收金额”填“70000”，“纳税调整金额”填“-14900”。

（4）填报《A105000纳税调整项目明细表》

1）在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“55100”，“税收金额”填“70000”， “调减金额”填“14900”；

2）在第30行“三、资产类调整项目”中的“调减金额”填“14900”；

3）在第43行“合计”中的“调减金额”填“14900”。