按清单申报方式申报扣除的资产损失的财税处理举例

 

双易聊税的博客  2017-05-08

 

一、相关税收规定

企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报方式。按清单申报方式申报扣除的资产损失的相关税收规定如下：

（一）资产损失按清单申报方式申报扣除的范围

根据国家税务总局公告2011年第25号第九条、第十条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

1、企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

2、企业各项存货发生的正常损耗；

3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

5、企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

应以清单申报方式以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

（二）资产损失按清单申报方式申报扣除的方法

国家税务总局公告2011年第25号第八条规定，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。

（三）资产损失未经申报不得扣除的规定

国家税务总局公告2011年第25号第四条规定，“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。”

（四）申报表的填报规定

按清单申报扣除的资产损失，除填报申报表主表外，至少应当填报以下两种申报表：

1、A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件：《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》填报说明中的A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报说明（以下简称2014年63号公告）规定，《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报的有关规定如下：

（1）填报对象范围

企业发生资产损失税前扣除项目及纳税调整项目的纳税人填报。

    （编者注：企业只要发生资产损失即需填报，即不发生纳税调整也需申报。）

（2）填报方法

第1行“一、清单申报资产损失”：填报以清单申报的方式向税务机关申报扣除的资产损失项目账载金额、税收金额以及纳税调整金额。

第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的资产损失金额，已经计入存货成本的正常损耗除外；

第2列“税收金额”填报根据税法规定允许税前扣除的资产损失金额；

第3列“纳税调整金额”为第1列“账载金额”-第2列“税收金额”的余额。

第14行“合计”＝第1行“一、清单申报资产损失”+第9行“二、专项申报资产损失”。

（3）与A105000《纳税调整项目明细表》的关系

第14行“合计”第1列“账载金额”＝表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第1列“账载金额”。

第14行“合计”第2列“税收金额”＝表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第2列“税收金额”。

第14行“合计”第3列“纳税调整金额”，若≥0，填入表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第3列“调增金额”；若＜0，将绝对值填入表A105000《纳税调整项目明细表》第33行“（三）资产损失”第4列“调减金额”。

    2、A105000《纳税调整项目明细表》

根据2014年63号公告A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第一条第（二）项的规定，第33行“（三）资产损失”：根据《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填报。第1列“账载金额”为表A105090第14行“合计”第1列“账载金额”；第2列“税收金额”为表A105090第14行“合计”第2列“税收金额”；表A105090第14行“合计”第3列“纳税调整金额”，若≥0，填入本行第3列“调增金额”；若＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

二、举例

（一）低于成本价销售货物

例1：因市场变化影响，甲企业以低于成本价处理商品，2017年10月销售一批商品，取得收入100000元，税额17000元，该批商品的成本120000元。请对甲企业按低于成本价销售的商品的税收和会计事项做出处理（不考虑增值税的附加税费）。假如甲企业全年只发生该项业务。

1、会计处理

（1）销售商品时

借：银行存款117000

    贷：主营业务收入100000

        应交税费——应交增值税（销项税额）17000元

（2）转结成本

借：主营业务成本120000

    贷：库存商品120000

（3）转入本年利润

借：主营业务收入100000

    贷：本年利润100000

借：本年利润120000

    贷：主营业务成本120000

（4）转入利润分配

借：利润分配——未分配利润20000

    贷：本年利润20000

2、税收处理

（1）增值税申报（略）

（2）企业所得税处理

1）资产损失金额

甲企业以低于成本价的价格销售商品的损失=100000-120000=-20000元

2）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

在第2行“（一）正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失”中的“账载金额”填“20000”，“税收金额”填“20000”，“ 纳税调整金额”填“0”；

在第1行“一、清单申报资产损失”中的“账载金额”填“20000”，“税收金额”填“20000”，“ 纳税调整金额”填“0”；

在第14行“合计”中的“账载金额”填“20000”，“税收金额”填“20000”，“ 纳税调整金额”填“0”。

3）填报《A105000纳税调整项目明细表》

在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“20000”，“税收金额”填“20000”，“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”。

4）填报《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

在第1行“一、营业收入”中填“100000”；

在第2行“一、营业成本”中填“120000”；

在第10行“二、营业利润”中填“-20000”；

在第13行“三、利润总额”中填“-20000”；

在第15行“加：纳税调整增加额”中填“0”；

在第16行“减：纳税调整减少额”中填“0”；

在第19行“四、纳税调整后所得”中填“-20000”；

在第23行“五、应纳税所得额”中填“-20000”。

    （二）固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失

    例2：甲企业固定资产A设备2017年12月超过预计使用年限，当月进行报废清理。账面价值100000元，累计折旧95000元，净值5000元。废料销售额2000元，增值税应纳税额340元（2000×17%）。请对甲企业处理固定资产的税收和会计事项做出处理（不考虑增值税的附加税费）。假如甲企业全年只发生该项业务。

1、会计处理

借：固定资产清理5000

    累计折旧95000

    贷：固定资产——A设备100000

2、变价收入

借：银行存款2000

    贷：固定资产清理2000

3、计算增值税

借：固定资产清理340

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

4、清理净损益结转

借：营业外支出3340（5000+340-2000）

    贷：固定资产清理3340

后续本年利润和利润分配的会计分录略。

2、税收处理

（1）增值税申报（略）

（2）企业所得税处理

1）资产损失金额

甲企业以处理固定资产的损失为3340元

2）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

在第4行“（三）固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失”中的“账载金额”填“3340”，“税收金额”填“3340”，“ 纳税调整金额”填“0”；

在第1行“一、清单申报资产损失”中的“账载金额”填“3340”，“税收金额”填“3340”，“纳税调整金额”填“0”；

在第14行“合计”中的“账载金额”填“3340”，“税收金额”填“3340”，“ 纳税调整金额”填“0”。

3）填报《A105000纳税调整项目明细表》

在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“3340”，“税收金额”填“3340”，“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”。

4）填报《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

在第12行“减：营业外支出”中填“3340”；

在第13行“三、利润总额”中填“-3340”；

在第15行“加：纳税调整增加额”中填“0”；

在第16行“减：纳税调整减少额”中填“0”；

在第19行“四、纳税调整后所得”中填“-3340”；

在第23行“五、应纳税所得额”中填“-3340”。

（三）存货发生正常损耗

例3：甲企业2017年12月购入原材料一批，专用发票注明的数量为10200公斤，不含税单价10元，运输途中发生损耗200公斤，入库10000公斤，款已付，原材料增值税税率为17%，增值税税额17340。请对甲企业存货损耗的税收和会计事项做出处理。假如甲企业全年只发生该项业务，并当月由企业有权部门认定该项损耗为正常损耗，不是增值税所称的非正常损失。

1、会计处理

关于存货的正常损耗，税法上没有明确规定标准，一般认为应按照国家标准、行业标准等公允标准执行，如果没有行业标准，只能依据企业自身的标准判定。增值税中的非正常损失和正常损失标准不是存货的正常损耗标准。

    （1）购入时

    借：原材料100000（数量为10000公斤）

       待处理财产损溢——待处理流动资产损溢2340[2000+2000×（1+17%）]

       应交税费——应交增值税（进项税额）17000[17340-2000×（1+17%）]

   贷：银行存款119340

（2）查清原因属于正常损耗后

借：原材料2000（数量为0）

    应交税费——应交增值税（进项税额）340

    待处理财产损溢——待处理流动资产损溢2340

2、税收处理

（1）增值税申报（略）

（2）企业所得税处理

根据2014年63号公告A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报说明的规定，已经计入存货成本的正常损耗的，不填报A105090《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。

据此规定，《A105000纳税调整项目明细表》和《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》均不填该项存货的正常损耗项目。

（四）商业零售企业存货的正常损失

例4：甲商业零售企业库存商品2017年12月对商品盘点时发现库存商品短缺10000元。当月查明属于零星失窃。企业有权部门决定，应当由保管员赔偿1000元，并认定为增值税非正常损失。请对甲企业存货盘亏的税收和会计事项做出处理。假如甲企业全年只发生该项业务。

1、会计处理

应当转出增值税进项税额=10000×17%=1700元

（1）批准处理前

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢11700

    贷：库存商品10000

        应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

（2）批准处理后

借：管理费用10700

    其他应收款1000（应由保管员赔偿的部分）

    贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢11700

后续本年利润和利润分配的会计分录略。

2、税收处理

（1）增值税申报（略）

（2）企业所得税处理

《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）规定：

“一、商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。

“二、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。

“三、存货单笔（单项）损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。”

    根据以上规定，商业零售企业存货正常损失应当按清单申报的方式申报扣除。

1）资产损失金额

甲企业的存货损失为10700元

2）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

在第8行“（七）其他”填“10700”，“税收金额”填“10700”，“ 纳税调整金额”填“0”；

在第1行“一、清单申报资产损失”中的“账载金额”填“10700”，“税收金额”填“10700”，“纳税调整金额”填“0”；

在第14行“合计”中的“账载金额”填“10700”，“税收金额”填“10700”，“ 纳税调整金额”填“0”。

3）填报《A105000纳税调整项目明细表》

在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“10700”，“税收金额”填“10700”，“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”。

4）填报《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

在第5行“管理费用”中填“10700”；

在第13行“三、利润总额”中填“-10700”；

在第15行“加：纳税调整增加额”中填“0”；

在第16行“减：纳税调整减少额”中填“0”；

在第19行“四、纳税调整后所得”中填“-10700”；

在第23行“五、应纳税所得额”中填“-10700”。

（五）企业金融商品转让损失

例5：甲企业2017年10月购入A股票106000元，2017年12月将购入的A股票全部卖出，取得收入95400元。请对甲企业买卖股票的税收和会计事项做出处理。假如甲企业全年只发生该项业务。增值税的附加税费略。

1、相关税收规定：

    金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

一般纳税人金融商品转让适用税率为6%。

2、会计处理

（1）2017年10月购入A股票

借：交易性金融资产106000

    贷：银行存款106000

（2）2017年12月卖出A股票

借：银行存款95400

    投资收益10600

    交易性金融资产106000

后续本年利润和利润分配的会计分录略。

3、增值税处理

销售额=95400-106000=-10600

因该项股票转让的结果为负差，不缴纳增值税。

4、企业所得税处理

1）资产损失金额

甲企业的存货损失为10600元

2）填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

在第6行“（五）按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失”填“10600”，“税收金额”填“10600”，“ 纳税调整金额”填“0”；

在第1行“一、清单申报资产损失”中的“账载金额”填“10600”，“税收金额”填“10600”，“纳税调整金额”填“0”；

在第14行“合计”中的“账载金额”填“10600”，“税收金额”填“10600”，“ 纳税调整金额”填“0”。

3）填报《A105000纳税调整项目明细表》

在第33行“（三）资产损失”中的“账载金额”填“10600”，“税收金额”填“10600”，“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第30行“三、资产类调整项目”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”；

在第43行“合计”中的“账载金额”中不填数（打“*”项目），“税收金额”不填数（打“*”项目），“调增金额”填“0”，“ 调减金额”填“0”。

4）填报《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

在第9行“投资收益”中填“-10600”；

在第13行“三、利润总额”中填“-10600”；

在第15行“加：纳税调整增加额”中填“0”；

在第16行“减：纳税调整减少额”中填“0”；

在第19行“四、纳税调整后所得”中填“-10600”；

在第23行“五、应纳税所得额”中填“-10600”。