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税后利润分配杂谈 |
亏损弥补和利润分配是财务与会计中的重要问题之一。但是，我国现行会计法规对于亏损弥补和利润分配的规范或者不明确，或者容易产生歧义，影响了会计信息的质量。
一、亏损弥补的来源和顺序
我国关于亏损弥补的会计法规主要有《公司法》、《企业财务通则》、《企业所得税暂行条例》和《企业会计制度》等。
《公司法》第177条规定：“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”这条规定没有阐明亏损弥补的顺序，但可以从行文中推断，法定公积金补亏在当年利润补亏之前。该条规定应注意的问题是，亏损弥补的对象不是上一年度亏损额，而是上一年度末（累计）未弥补亏损额，因为上一年度亏损额显然首先用上一年度期初未分配利润弥补，这样弥补后上一年度末可能不但没有亏损，而且有未分配利润。
《公司法》第179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”该条规定说明，公积金可以弥补亏损，但是并没有明确公积金是单指法定公积金，还是法定公积金、任意公积金和资本公积之和。从《公司法》行文的顺序推断，似乎应是后者。但问题是，对这三个公积金弥补亏损的顺序仍未交待清楚。另外，《公司法》中的“法定公积金”与《企业会计制度》中的“法定盈余公积”用词不一致。
《企业财务通则》第31条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税与利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”这条规定很容易使人产生误解，因为它没有明确指出，此条所规定的年度亏损是指缴纳所得税后出现的亏损。会计上出现年度亏损不一定就会出现纳税亏损，会计上有年度利润也不一定就不会出现纳税亏损，因为年度应纳税所得额是以年度利润为基数按照税法调整得出的。会计上的年度亏损显然首先用本年度期初未分配利润弥补；会计上亏损弥补的对象应当是上一年度末（累计）未弥补亏损额，即现行会计制度中“利润分配 -未分配利润”账户的年初借方余额。
《企业财务通则》第31条所规定的内容应该由税法规范。《企业所得税暂行条例》第11条对年度纳税亏损弥补的规定是：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”
《企业财务通则》第32条规定：“法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。”但在此没有提到任意公积金，也没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损，若与《公司法》第179条相对照，则对此仍有疑问。可以看出，《企业财务通则》对会计亏损弥补的来源和顺序的规定并不明确。
《工业企业财务制度》第65条指出，盈余公积金（包括法定盈余公积和任意盈余公积）可用于弥补亏损。但同样没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损。可见，该规定对弥补亏损的来源和顺序的规定也不明确。
中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号-弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》（以下简称《问答》）对上市公司弥补累计亏损的来源和顺序作了规定，即：①公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补。法定公益金不得用于弥补亏损。②公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补。
《问答》明确了公开发行证券公司累计亏损弥补的来源和顺序，解决了《公司法》及财务会计制度没有明确规范的问题。但是《问答》仅对公开发行证券公司有效，而对于其他公司仍然没
《问答》规定资本公积中的股本溢价可以弥补亏损，也值得商榷。因为股本溢价是股东对公司投入资本的一部分，我国计入股本的投入资本仅是股票股数乘以股票面值，而股票面值仅是1元，因此大部分投入资本被计入股本溢价。用股本溢价弥补亏损等于是用投入资本弥补亏损，会产生不良后果。
笔者对弥补亏损的来源和顺序的理解如下：
1.如果本年度有年初未分配利润（“利润分配-未分配利润”账户贷方有期初余额），那么本年度的会计亏损自然通过“利润分配-未分配利润” 账户，由年初未分配利润弥补。弥补结果若“利润分配-未分配利润”账户出现贷方余额，即为年末未分配利润；若该账户出现借方余额，即为年末未弥补亏损。
2.对于上年度的未弥补亏损在本年度应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序补亏，但弥补亏损后的法定盈余公积不得低于注册资本的25％。
3.若任意盈余公积、法定盈余公积仍不足以弥补亏损，再用资本公积中的接受现金捐赠、拨款转入、外币货币资金折算差额等非准备项目弥补亏损。资本公积中的股本（或资本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备等项目不得用于弥补亏损。
4.若上述项目仍不足以弥补亏损，则用计提法定盈余公积和法定公益金前的本年度利润弥补亏损。
5.不应将会计亏损的弥补和年度纳税亏损的弥补混为一谈。年度纳税亏损的弥补应在税法中规定。因年度纳税亏损弥补情况不能在《企业会计制度》所设置的会计账户中清晰地得到反映，所以建议在账户外设置“年度纳税亏损弥补登记簿”，详细记录年度纳税亏损的弥补情况。
二、利润分配的顺序
《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。”按照该条规定，公司应直接分配当年税后利润，并且直接根据税后利润的规定百分比提取法定公积金和法定公益金。而实际情况却是：如果公司有年初未弥补亏损，应先弥补亏损，弥补亏损后的税后利润才可以作为基数提取法定“两金”；如果公司有年初未分配利润，那么年初未分配利润与本年税后利润之和才是可供分配利润，当年税后利润才是计提“两金”的基数。
《企业财务通则》第32条对企业利润分配的顺序作了如下规定：“缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：①被没收财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款。②弥补企业以前年度亏损。③提取法定盈余公积金。④提取公益金。⑤向投资者分配利润。”
上述规定存在如下问题：
1.企业被没收的财物损失、支付的各项税收的滞纳金和罚款，应计入营业外支出，在税前列支。这一点已经在《企业会计制度》等法规中得到了纠正。
2.企业的税后利润并非直接用来弥补以前年度亏损，而是先以盈余公积金、资本公积的某些项目弥补亏损，若仍未能弥补，才用税后利润弥补。
3.该条规定尚不能明确计提法定盈余公积金和公益金的基数。
《企业会计制度》第110条对利润分配的顺序有如下规定：“企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺序分配：①提取法定盈余公积；②提取法定公益金。”
上述利润分配的顺序仍不清晰。按照条文理解：可供分配的利润=本年度净利润+年初未分配利润+其他转入，或者=本年度净利润-年初未弥补亏损+其他转入。前一等式不正确，因为在年初有未分配利润的情况下，没有“其他转入”；后一等式正确，但仍未明确利润分配的顺序。
笔者对利润分配顺序的理解如下：
1.如果年初有未分配利润，并且本年度有净利润，那么，年初未分配利润加本年度净利润为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序是：①提取法定盈余公积（按净利润的规定比例提取）；②提取法定公益金（按净利润的规定比例提取）；③可供分配的利润减去提取的法定盈余公积、法定公益金后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润，再按下列顺序分配：①应付优先股股利；②提取任意盈余公积；③应付普通股股利；④转作资本（或股本）的普通股股利。
2.如果年初有未分配利润，本年度有亏损，且两者相加为正数，即为可供分配的利润，公司可视具体情况向投资者分配利润。如果两者相加为负数，即为年末未弥补亏损，待下一年度继续弥补。
3.如果年初有未弥补亏损，且本年度有净利润，那么应按照任意盈余公积、法定盈余公积、资本公积（有关项目）的顺序弥补亏损，若仍不足以弥补亏损，再用本年度净利润弥补。本年度净利润减去弥补亏损后的余额为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序与第一种情况相同，但计提“两金”的基数不再是净利润，而是可供分配的利润。
4.如果年初有未弥补亏损，且本年度有亏损，那么两者合计数为年末未弥补亏损，待下一年度继续弥补亏损。
《公司法》规定，法定公益金从年度净利润中提取，用于职工集体福利。因此，法定公益金在未使用前不能用于弥补亏损。但法定公益金被用于职工集体福利从而转入一般盈余公积以后，可以用于弥补亏损，因为法定公益金同样来源于利润的积累。
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