政府会计两种核算模式中的货币资金研究

胡克训

湖北省保康县财政局

截止2021年1月1日，各级各类行政单位和事业单位施行的政府会计制度已经整整两年。在“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的政府会计核算模式。要求在同一会计核算系统中实现预算会计和财务会计双重功能。在政府预算会计中为反映单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况，专门设置了“资金结存”科目；在政府财务会计的资产负债表，为反映单位在某一时点停留在库存现金、银行存款和其他货币资金等货币形态的资金，专门设立了“货币资金”项目。那么，单位财务人员如何准确理解政府财务会计资产负债表中的“货币资金”项目与政府预算会计中的“资金结存”会计科目呢？

一、“政府预算会计和政府财务会计适度分离又相互衔接”的政府会计核算模式
　　《政府会计制度》要求在同一会计核算系统中采用“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”。 政府预算会计以收付实现制为基础，按照预算收入、预算支出、预算结余三要素对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”政府财务会计以权责发生制为基础，按照资产、负债、净资产、收入、费用五要素对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等情况的会计。反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”；反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。

（一）政府预算会计和政府财务会计适度分离。所谓“适度分离”, 是指适度分离政府预算会计和财务会计功能,决算报告和财务报告功能,全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在三个方面：一是“ 双功能 ”，即在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。这样在完善预算会计功能基础上，强化财务会计功能，更加完整地反映政府会计信息；二是“双基础”，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。但是，根据相关起草原则，财务会计中对于财政拨款收入按照收付实现制核算；预算会计中对于质量保证金、专用基金的核算也部分采用了权责发生制基础。这是兼顾了当前实际情况和长远改革方向的制度安排，使得政府会计核算既能反映预算收支等预算管理所需信息，又能反映资产、负债、运行成本等财务管理所需信息；三是“双报告”，即通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

（二）政府预算会计和政府财务会计相互衔接。所谓“相互衔接”是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告的财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在三个方面：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行 “平行记账” 。即，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也需进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算；二是净资产要素与预算结余要素保持衔接。即净资产项目中“限定性净资产”等于预算结余项目中的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用基金”四者之和，反映单位具有限定用途的资金金额；三是财务报表与决算报表之间存在勾稽关系。即通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”，反映本期预算结余（即本期预算收入减去预算支出的净额）与本期盈余（即本期收入减去费用后的净额）和本期其他净资产变动数之间的调整过程，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

同时，在“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的政府会计核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账。平行记账的基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。具体来讲就是：政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项；对于不涉及现金收支的业务，仅需要进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理；对于单位受托代理的现金以及应上缴财政的现金等现金收支业务，由于不纳入部门预算管理，也仅需进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。

通过这种适度分离又相互衔接的双功能核算，使公共管理中预算管理、财务管理和绩效管理相互连接、融合，有助于全面提高管理水平和资金使用效率，对于夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远的影响。

二、政府财务会计中的“货币资金”和政府预算会计中的“资金结存”的概述

（一）政府预算会计中“资金结存”科目。政府预算会计中“资金结存”科目主要反映单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。主要包括“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“货币资金”等三方面内容，其中“货币资金”是指单位以库存现金、银行存款、其他货币资金形态存在的资金。在“资金结存”科目下设置了“货币资金”、“零余额账户用款额度”及“财政应返还额度”三个明细科目，清晰反映出预算资金的收支情况以及结存状态。本科目年末借方余额，反映单位预算资金的累计滚存情况，期末它与财政拨款结转结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、 经营结余（借方）是一一对应的关系。年末预算收支结转后，“资金结存”科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等。在行政单位中：资金结存（借方）=（贷方）财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余；在事业单位中：资金结存（借方）=（贷方）财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余+专用结余+经营结余（借方）。

（二）政府财务会计资产负债表中的“货币资金”项目。政府财务会计资产负债表中的“货币资金”项目是指可以立即投入流通，用以购买商品或劳务或用以偿还债务的交换媒介物，是资金循环周转中停留在货币形态的资金，包括现金、银行存款和其他货币资金。在流动资产中，货币资金的流动性最强，并且是惟一能够直接转化为其他任何资产形态的流动性资产。政府会计制度下，财务会计中资产负债表“货币资金”项目，反映单位期末库存现金、银行存款、零余额账户用款额度、其他货币资金的合计数，在会计核算中是以“库存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”和“其他货币资金”的资金形态存在的。因此本项目应当根据“库存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“其他货币资金” 科目的期末余额的合计数填列；若单位存在通过“库存现金”、“银行存款”科目核算的受托代理资产还应当按照前述合计数扣减“库存现金”、“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额后的金额填列。

三、政府财务会计中的“货币资金”和政府预算会计中的“资金结存”的区别

（一）存在前提条件不同。这是二者最为直接的区别。“资金结存”科目存在于以收付实现制的预算会计中，主要用以反映和监督单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况，反映的是预算资金，其实就是以资金形式存在的那部分净资产，资金结存相关的就是预算收入和预算支出相关的那部分，偿还性的资金、受托代管的资金、应缴财政的资金都不属于单位的预算资金。资金结存是单位自己的家底，但是有一个特例，就是借款，政府会计制度把代借款作为债务预算收支反映，作为预算资金进行会计管理；“货币资金”项目存在于以权责发生制的财务会计中，指的是资金循环周转中停留在货币形态的资金，可以立即投入流通，用以购买商品或劳务或用以偿还债务的交换媒介物。是财务会计资产负债表中的一个项目，它对应的是“银行存款”、“库存现金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”和“其他货币资金”5个会计科目。

因二者存在的前提条件不同，就产生了如收入与预算收入，费用与支出的差异，这种差异有些属于时间性差异，有些属于永久性差异。比如财务会计应收账款对应的收入，而在确认应收账款的时点，预算会计不进行确认预算收入，只有在收到预算资金的时点，预算会计才确认为预算收入，存在时间先后额区别，这就属于时间性差异；还比如单位接收捐赠固定资产资产，单位财务会计确认收入，而预算会计不会确认预算收入，这就属于永久性差异。还比如质保金业务，按照权责发生制原则，财务会计按全额确定费用；按照收付实现制原则，预算会计按实际支付资金确认支出。二者的差异为质保金的金额。

（二）会计科目性质不同。执行《政府会计制度》后很多单位的财务人员总有一个疑问，认为在财务会计科目与预算会计科目之间找到一个平衡或勾稽关系。当然有两套会计体系的衔接，会计报表附注第六项“本年盈余与预算结余的差异情况说明”，将本年预算收支差额调整为本年收入与费用的差额，从而实现了两套会计体系的衔接。除此以外，其他科目之间没有直接的对应或勾稽关系，认为财务会计的“银行存款”、“库存现金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“其他货币资金”之和应该等于预算会计“资金结存”，这是一个错误的认识，财务会计资产负债表中的“货币资金”项目对应的是“银行存款”、“库存现金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”和“其他货币资金”会计科目，这些会计科目的性质是属于资产类会计科目，反映的是某一时点单位的此类资产余额；“资金结存”其性质是预算结余类会计科目，是平行记账法下专用设置的会计科目，反映各类结存科目对应的资金形态，核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。二者之间金额不会相等，即使相等也只是数字偶然。

（三）二者包含范围不同。在“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的核算模式下，纳入预算管理的款项和不纳入预算管理的款项是分开，这主要是为了和纳入预算管理的预算会计货币资金区分开，包括银行存款和库存现金；其他应收款可收回部分为在往来款挂账可收回的资金，财务会计为借出押金性质的款项，预算会计不核算，财务会计在其他应收款中列示，不在货币资金中反应，因此财务会计的“货币资金”范围为：纳入预算管理的款项+其他货币资金+财政应返还额度+零余额账户用款额度+不纳入预算管理的资金；预算会计中的“资金结存”范围为：纳入预算管理的款项+其他货币资金+财政应返还额度+零余额账户用款额度+其他应收款可收回款项。也正是因为二者核算范围的不同，才会导致政府预算会计中的“资金结存”和政府财务会计资产负债表中的“货币资金”的差异。

四、政府财务会计中的“货币资金”和政府预算会计中的“资金结存”的联系

（一）政府预算会计下“资金结存”科目与政府财务会计下的货币资金类科目的对应关系。在有些情况下，政府预算会计下“资金结存”科目与政府财务会计下的货币资金类科目存在对应关系，但并不是一一对应关系。如某事业单位收到从财政专户返还的事业收入时，财务会计下，借记“银行存款”科目，贷记“事业收入”科目；同时，预算会计下，借记“资金结存”科目，贷记“事业预算收入”科目。此情况下，“资金结存”科目与财务会计下的货币资金类科目是一一对应的；但是，如果某事业单位收到固定资产出租收入，按规定应上缴财政，财务会计下，借记“银行存款”科目，贷记“应缴财政款”科目，政府预算会计下不记账，此情况下，政府预算会计中的“资金结存”科目与政府财务会计下的货币资金类科目是不对应的。即：

政府预算会计中的“资金结存”科目期末余额＝纳入部门预算管理的资金期末余额

政府财务会计下货币资金类科目反映的是发生所有资金流入流出的信息，包括“库存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“其他货币资金”和“财政应返还额度”。因此在政府财务会计下，货币资金类科目期末余额＝所有资金的期末余额。也即：

不纳入部门预算管理的资金期末累计余额

＝政府财务会计中的货币资金类科目期末余额－政府预算会计中的“资金结存”科目期末余额

＝所有资金的期末累计余额－纳入部门预算管理的资金期末累计余额

（二）利用“资金结存”与“货币资金”的差额可对平行记账的结果进行验证。政府会计主体单位对于同时满足以下两个条件的经济业务，需要进行平行记账：一是该笔业务纳入本年度部门预算管理；二是该笔业务涉及现金流。需要注意的是：第一，“纳入部门预算管理”不等于年初批复预算。财会（2018）34号文明确，未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，也应当进行预算会计核算。因此，“纳入部门预算管理”在会计核算实务中可以理解为“纳入部门预决算管理”。第二，这里的现金，是广义的现金，指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。

单位运用资金结存科目与财务会计下的货币资金类科目的关系，可以检查日常账务处理的正确性。单位可运用下列两种方式：

一是通过手工登记备查簿方式识别。财会人员在日常账务处理时，每遇到一笔不纳入部门预算管理的资金业务时，手工在备查簿上进行登记。

二是通过编制“资金平衡表”的方法进行验证。政府会计主体单位通过编制“资金平衡表”，可以发现单位平行记账是否存在错误，是否存在应平行记账而未记账或不应平行记账而记账的问题。资金平衡表的编制方法如下表所示：

政府会计主体单位除了在年末编制以外，月末也可以进行编制，随时发现记账中的问题。

政府会计主体单位对于同时满足该笔业务纳入本年度部门预算管理且该笔业务涉及现金流就需要进行预算会计核算，否则缺一就不需要进行预算会计核算。

一是不纳入本年度部门预算管理，但涉及现金流的经济业务，具体有以下几类：收到预拨的下年度预算款；暂收暂付款项，如收到或支付转拨下属单位的预算款，收到或支付押金、保证金等；取得或上缴应当上缴财政的款项；核算现金和银行存款形式的受托代理资产和受托代理负债；

二是纳入本年度部门预算管理，但是不涉及现金流的经济业务，如计提折旧、摊销，待摊费用摊销，计提坏账准备等；

第三需要注意的是，一些不涉及现金流，但仍需要进行平行记账的特例情况。如：确认上年度收到的预拨预算款；提取科研项目间接费用或管理费；从非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金。

五、结束语

通过编制这张资金平衡表，可以掌握单位纳入预算管理的资金总规模，类似于我们做银行存款的未达账项调整，调整后的资金余额是单位可支配的银行存款金额，而不是为了平衡而平衡。根据资金平衡表的原理，我们需要把单位不纳入预算管理的资金、可收回的资金要区分清楚，尤其是在新旧衔接之时，必须要明确区分，这也是今后能够做对平行记账的基础。平行记账时，对于可收回以及不纳入预算管理款项的核算是不一样的，这两项内容做不对，搞不清，新旧衔接也是不对的。这也是影响财务会计中的“货币资金”与预算会计中的“资金结存”相等的原因所在。那么财务会计中的“货币资金”与预算会计中的“资金结存”相等吗？应当回答是在剔除不纳入预算管理和可收回两项因素，二者必然相等。在新旧制度衔接之时还是在今后的日常会计业务处理中，特别要注意以下两点：一是要注意不纳入预算管理的款项。在新旧衔接的过程中，我们应逐项进行清查，来确定哪一笔款项是不纳入预算管理的，而且这是一劳永逸的工作。在今后日常核算中，如有变化，我们会随时了解到，所以，此处应逐项列示，好多单位这个项目基本上是不变化的。二是要注意可收回款项。也是上述同样的道理，在新旧衔接的过程中，要充分了解可收回款项的意义，不是说收不回来的以前年度呆账就不是可收回款项了，类似于当年发生不能确认支出的款项一样，同样发生在以前年度不能确认支出的，新旧衔接的过程中也不能随便确认支出，除非经过财政审批核销。

（刊登于2021年《预算管理与会计》第9期）