刊登于2017年《中国农业会计》第4期

财政总预算会计中政府债券会计处理解析

   胡克训/文

 一、关于政府债券

政府债券是指政府财政部门以政府名义发行的国债和地方政府债券，政府债券按其归还期的时间长短分为短期政府债券和长期政府债券，按债券资金的用途分为一般债券和专项债券。《财政总预算会计制度》创新性地增加了政府债券业务的核算规定。为了分类反映政府债券的发行、计息和还本付息情况，总预算会计制度规定，设置“应付短期政府债券”和“应付长期政府债券”两个总账科目，并分别在总账科目下设置“应付国债”、“ 应付地方政府一般债券”、“ 应付地方政府专项债券”三个二级明细科目，在二级科目下设置“应付本金”、“应付利息”两个三级明细科目。同时，还要求设置辅助账，用于记录每期政府债券金额、种类、期限、发行日、到期日、票面利率、偿还本金、付息等。

    政府债券的会计核算主要分为债券发行收款、按期计息付息和到期还本等三个环节：在债券发行收款环节，既要按收付实现制反映债务收入，又要按权责发生制反映长短期债务；在计息环节，只需按权责发生制反映债务(应付利息)增加；

在每期实际付息环节，既要按收付实现制度反映有关支出增加，又要按权责发生制反映债务(应付利息)减少；在到期还款环节，既要按收付实现制反映债务还本支出，又要按权责发生制反映债务偿还。

二、短期政府债券会计处理解析

为核算政府财政部门以政府名义发行的期限不超过1年（含1年）的国债和地方政府债券的应付本金和利息。财政总预算会计制度规定设置了“应付短期政府债券”会计科目，并在其下设置应付国债”、“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”等二级明细科目，在二级明细科目下，再分别设置“应付本金”、“应付利息”明细科目。主要账务处理如下：

1、实际收到短期政府债券发行收入时：

借：国库存款（按照实际收到的金额）

      贷：债务收入（按照短期政府债券实际发行额）

借或贷：有关支出（按照发行收入和发行额的差额）

    根据债券发行确认文件等相关债券管理资料，按照到期应付的短期政府债券本金金额：

    借：待偿债净资产——应付短期政府债券

      贷：应付短期政府债券

    2、期末确认短期政府债券的应付利息时，根据债务管理部门计算出的本期应付未付利息金额：

借：待偿债净资产——应付短期政府债券

      贷：应付短期政府债券

3、实际支付本级政府财政承担的短期政府债券利息时：

 借：一般公共预算本级支出或政府性基金预算本级支出

      贷：国库存款

    实际支付利息金额中属于已确认的应付利息部分，还应根据债券兑付确认文件等相关债券管理资料：

借：应付短期政府债券

      贷：待偿债净资产——应付短期政府债券

    4、实际偿还本级政府财政承担的短期政府债券本金时：

借：债务还本支出

       贷：国库存款

     根据债券兑付确认文件等相关债券管理资料：

     借：应付短期政府债券

        贷：待偿债净资产——应付短期政府债券

     采用定向承销方式发行地方债，是指省级政府面向地方政府存量债务中特定债权人，采取簿记建档方式发行地方债，用以置换本地区地方政府相应的存量债务。发行地方政府债券置换存量债务，是规范地方政府债务管理的既定政策安排。新预算法规定，地方政府债务通过发行地方政府债券举借。地方政府存量债务是新预算法实施之前形成的，通过发行地方政府债券进行置换，是规范地方政府债务管理的有效途径。发行地方政府债券置换非政府债券形式的存量政府债务，只是债务形式发生变化，不增加政府债务余额，也不会增加当年财政赤字。

5、省级财政部门采用定向承销方式发行短期地方政府债券置换存量债务时，根据债权债务确认相关资料，按照置换本级政府存量债务的额度：

借：债务还本支出

      贷：债务收入

    根据债务管理部门转来的相关资料，按照置换本级政府存量债务的额度：

借：待偿债净资产——应付短期政府债券

      贷：应付短期政府债券

    【例题】A省财政厅经政府批准于2016年7月1日，发行为期9个月的一般债券1000万元，发行9个月的专项债券2000万元，支付债券印刷费、发行费等240万元，债券利息按月计息并支付，月利率4‰，2017年3月31日偿还到期一般债券本金1000万元，2017年4月30日采用定向承销方式发行短期政府专项债券置换存量债务2000万元。要求： A省政府财政总预算会计编制短期证券发行、按月计息、付息和到期债券归还等相关会计分录。

    1、2016年7月1日A省财政收到短期政府债券发行收入时：

借：国库存款                (1000+2000-240)=2760.00

　　借：一般公共预算本级支出      (240/3000×1000)=80.00

　　借：政府性基金预算本级支   出(240/3000×2000)=160.00

       贷：债务收入                        (1000+2000)= 3000.00

　　同时按债券本金：

借：待偿债净资产—应付短期政府债券   3000万元

　　  贷：应付短期政府债券——应付地方政府一般债券—应付本金1000.00

　　  贷：应付短期政府债券——应付地方政府专项债券—应付本金2000.00

    2、每月计提债券应付利息时，

　  地方政府一般债券利息=1000×4‰=4万元

　  地方政府专项债券利息=2000×4‰=8万元

借：待偿债净资产——应付短期政府债券               12.00

　　  贷：应付短期政府债券——应付地方政府一般债券—应付利息  4.00

　　  贷：应付短期政府债券——应付地方政府专项债券—应付利息  8.00

    3、每月实际支付债券利息时，

借：一般公共预算本级支出       4.00

　　借：政府性基金预算本级支出     8.00

　    贷：国库存款                         12.00

同时，

借：应付短期政府债券——应付地方政府一般债券—应付利息  4.00

　　借：应付短期政府债券——应付地方政府专项债券—应付利息  8.00

　    贷：待偿债净资产——应付短期政府债券 12万元

　  4、2017年3月31日，偿还本级短期政府一般债券本金时，

借：债务还本支出       1000.00

　    贷：国库存款               1000.00

同时，

借：应付短期政府债券—应付地方政府一般债券——应付本金 1000.00

　    贷：待偿债净资产——应付短期政府债券                 1000.00

5、2017年4月30日地方政府短期专项债券到期时

借：应付短期政府债券——应付地方政府专项债券—应付本金 2000.00

　    贷：待偿债净资产——应付短期政府债券   2000.00　

　  6、2017年4月30日采用定向承销方式发行短期政府专项债券置换存量债务时：

借：债务还本支出，(按置换本级政府存量债务的额度) 2000.00

　    贷：债务收入       2000.00

同时，

借：待偿债净资产—应付短期政府债券    2000.00

      贷：应付短期政府债券——应付地方政府专项债券——应付本金2000.00　

三、长期政府债券会计处理解析

为主要核算政府财政部门以政府名义发行的期限超过1年的国债和地方政府债券的应付本金和利息。财政总预算会计制度规定“应付长期政府债券”科目，并在其科目下设 “应付国债”、“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”等二级明细科目，在二级明细科目下，再分别设置“应付本金”、“应付利息”明细科目，分别核算政府债券的应付本金和利息。

1、实际收到长期政府债券发行收入时：

借：国库存款（按照实际收到的金额）

      贷：债务收入（按照长期政府债券实际发行额）

借或贷：有关支出科目（按照发行收入和发行额的差）

    根据债券发行确认文件等相关债券管理资料，按照到期应付的长期政府债券本金金额：

借：待偿债净资产——应付长期政府债券

       贷：应付长期政府债券

2、期末确认长期政府债券的应付利息时，根据债务管理部门计算出的本期应付未付利息金额：

借：待偿债净资产——应付长期政府债券

       贷：应付长期政府债券

3、实际支付本级政府财政承担的长期政府债券利息时：

借：一般公共预算本级支出或政府性基金预算本级支出

       贷：国库存款

    实际支付利息金额中属于已确认的应付利息部分，还应根据债券兑付确认文件等相关债券管理资料：

     借：应付长期政府债券

       贷：待偿债净资产——应付长期政府债券

4、实际偿还本级政府财政承担的长期政府债券本金时：

借：债务还本支出

       贷：国库存款

     根据债券兑付确认文件等相关债券管理资料：

 借：应付长期政府债券

       贷：待偿债净资产——应付长期政府债券

5、本级政府财政偿还下级政府财政承担的地方政府债券本息时：

借：其他应付款或其他应收款（冲或挂）

      贷：国库存款

    根据债券兑付确认文件等相关债券管理资料，按照实际偿还的长期政府债券本金及已确认的应付利息金额：

    借：应付长期政府债券

      贷：待偿债净资产——应付长期政府债券

6、省级财政部门采用定向承销方式发行长期地方政府债券置换存量债务时，根据债权债务确认相关资料：

借：债务还本支出（按照置换本级政府存量债务的额度）

借：债务转贷支出（按照置换下级政府存量债务的额度）

      贷：债务收入（按照置换存量债务的总额度）

7、根据债务管理部门转来的相关资料，按照置换存量债务的总额度：

借：待偿债净资产——应付长期政府债券

      贷：应付长期政府债券

同时，按照置换下级政府存量债务额度：

借：应收地方政府债券转贷款

       贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款

    【例题】B省财政厅2016年1月1日发行2年期一般债券3000万元，发行3年期专项债券4000万元，其中800万元属于代发下级政府财政债券，共计支付债券发行费用630万元，按年于每年年末支付利息，年利率4.5%。2017年年底偿还到期政府一般债券本金3000万元，2018年年底专项债券4000万元，由省财政厅采用定向承销方式发行地方政府长期专项债券置换存量债务。要求省财政厅总预算会计编制长期债券发行、付息、到期归还等相关会计分录。

 1、2016年1月1日收到长期政府债券发行收入时，

借：国库存款            (3000+4000-630) =6370.00

借：一般公共预算支出    (630/7000×3000)= 270.00

借：政府性基金预算支出   (630/7000×4000)=360.00

   贷：债务收入                   (3000+4000)= 7000.00

同时，

借：待偿债净资产——应付长期政府债券 7000.00

　贷：应付长期政府债券——应付地方政府一般债券——应付本金 3000.00

　贷：应付长期政府债券——应付地方政府专项债券——应付本金 4000.00

2、向下级政府财政转贷地方政府专项债券款时，

借：债务转贷支出     800.00

　    贷：国库存款            800.00

　　同时，按到期应收回的转贷本金，

借：应收地方政府债券转贷款——专项债券转贷款——应收本金 800.00

　    贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款     800.00

　  3、每年年末计提长期政府债券的应付利息时，

　　地方政府一般债券利息=3000×4.5%=135万元

　　地方政府专项债券利息=(4000-800)×4.5%=144万元

　  地方政府专项债券转贷利息=800×4.5%=36万元

借：待偿债净资产——应付长期政府债券   315.00

　    贷：应付长期政府债券——应付地方政府一般债券——应付利息 135.00

　    贷：应付长期政府债券——应付地方政府专项债券——应付利息（144+36）= 180.00

同时，

借：应收地方政府债券转贷款——专项债券转贷款——应收利息 36.00

　     贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款     36.00

　  4、每年年末支付债券利息时，

借：一般公共预算本级支出         135.00

　　借：政府性基金预算本级支出       180.00

　     贷：国库存款                        315.00

同时，

借：应付长期政府债券——应付地方政府一般债券——应付利息 135.00

　　借：应付长期政府债券——应付地方政府专项债券——应付利息 180.00

　    贷：待偿债净资产——应付长期政府债券      315.00

　　5、收到下级政府财政债券转贷利息时

借：国库存款           36.00

　    贷：债务转贷收入          36.00

同时，

借：资产基金——应收地方政府债券转贷款   36.00

　    贷：应收地方政府债券转贷款——专项债券转贷款——应收利息 36.00

6、2017年年底偿归还地方政府一般债券本金时，

借：债务还本支出     3000.00

　    贷：国库存款              3000.00

同时，

借：应付长期政府债券——应付地方政府一般债券——应付本金 3000.00

　     贷：待偿债净资产——应付长期政府债券         3000.00　

　  7、2018年年末，政府专项债券到期时

借：应付长期政府债券——应付地方政府专项债券——应付本金 4000.00

　    贷：待偿债净资产——应付长期政府债券       4000.00

借：资产基金——应收地方政府债券转贷款    800.00

　    贷：应收地方政府债券转贷款                  800.00

　  8、省财政采用定向承销方式发行政府专项债券置换存量专项债券时

借：债务还本支出(本级政府存量债务)     3200.00

　　借：债务转贷支出(下级政府存量债务)      800.00

　     贷：债务收入                          4000.00

同时，按置换存量债务总额度作：

借：待偿债净资产——应付长期政府债券  4000.00

　     贷：应付长期政府债券——应付地方政府专项债券——应付本金4000.00

　 同时，按置换下级政府存量债务额度作：

借：应收地方政府债券转贷款     800.00

　    贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款   800.00