2015年《中国农业会计》第1期

行政单位动植物资产核算的会计处理

湖北省保康县财政局  胡克训

 

2013年12月18日财政部修订发布了《行政单位会计制度》并规定自2014年1月1日起全面执行。新《制度》规定,行政单位的固定资产共分六类，即分为房屋及构筑物、通用设备、专用设备、文物和陈列品、图书和档案、家具用具装具和动植物。其中动植物在固定资产的核算中有其特殊性。本文就在新的《行政单位会计制度》下，行政单位对动植物这一特殊固定资产核算的会计处理作一简单梳理。

一、关于行政单位的动植物固定资产。

动植物也就是行政单位的动物和植物。行政单位在日常工作中，往往某种动物和某些植物是履行职责、完成工作任务的重要保证或改善工作环境必然需求，行政单位不可缺少。如在公安部门必须有警犬，行政机关进行庭院绿化美化所必须的树木花草等。不管是动物还是植物都是具有生命。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致动植物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。动植物资产的形态、价值，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和时间的推移不断变化。与其他固定资产相比有着特殊的变化过程，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。

二、行政单位的动植物固定资产核算的会计处理。

（一）行政单位动植物资产的计价基础。行政单位的动植物资产的价值为其在达到成熟状态前所发生的全部必要支出。对于行政单位通过外购方式取得的动植物资产，按照外购动植物资产的买价及相关税费的总额进行计价，是实际发生并持有支付凭证的支出，具有客观性和可验证性。对于行政单位自行繁殖形成的动植物资产的价值包括饲养价值、管护价值和培植价值。这里的饲养价值是指幼龄动物在成熟之前发生的饲养费；管护及培植价值是幼苗植物在成熟之前发生的管护费用和培植费用。对于接受捐赠、无偿调入形成的动植物资产，其价值按照有关的凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供提供，若有依法评估的，其价值可按照评估价值加上相关税费、运输费等确定。若没有凭据、也无评估的，其价值比照同类资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定。动植物资产在成熟之后发生的各项费用，均不再资本化进入资产价值，而是直接费用支出处理。

（二）行政单位动植物资产核算帐户的设置。

为了核算行政单位的动植物资产原价的增减变化，应当在“固定资产”帐户下设“幼龄动物”、“成熟动物”、“ 幼苗植物”和“成熟植物”四个明细科目。“固定资产――幼龄动物”　科目专门用于归集幼龄动物在成熟之前发生的全部饲养费；“ 固定资产――成熟动物”　科目专门用于核算在达到成熟状态前所发生的实际成本；“ 固定资产――幼苗植物”科目专门用于归集幼苗植物在成熟之前发生的全部管护费用和培植费用；“固定资产――成熟植物”科目专门用于核算幼苗植物在成熟之前发生的实际成本。根据新《行政单位制度》规定，行政单位的动植物资产不计提固定资产折旧。

（三）行政单位动植物资产核算的会计处理。

１、行政单位自行繁育的动植物资产核算的会计处理

（1）当行政单位购入需要繁育的动物或植物时，按照购入时支付的买价加上运输费、相关税费等支出作会计处理为：

借：固定资产――幼龄动物或幼苗植物

　贷：资产基金――固定资产

同时按时相同金额作：

借：经费支出

　　贷：财政拨款收入、零余额帐户用款额度、银行存款

（2）当行政单位对购入的需要繁育的动物或植物进行繁育发生繁育费用时，按照实际发生的繁育费用作会计处理：

借：固定资产――幼龄动物或幼苗植物

　贷：资产基金――固定资产

同时按时相同金额作：

借：经费支出

　　贷：财政拨款收入、零余额帐户用款额度、银行存款

（3）当行政单位对购入的需要繁育的动物或植物通过繁育，动物或植物达到成熟状态时，按照达成熟状态时所发生的实际成本作会计处理：

借：固定资产――成熟动物或成熟植物

　　贷：借：固定资产――幼龄动物或幼苗植物

2、行政单位外购直接形成的动植物资产核算的会计处理。

对于行政单位外购不用繁育直接形成成熟动植物资产，按照外购支付的买价、运杂费及相关税费等作：

借：固定资产――成熟动物或成熟植物

　贷：资产基金――固定资产

同时按照相同金额作：

借：借：经费支出

　　贷：财政拨款收入、零余额帐户用款额度、银行存款

3、行政单位接受捐赠、无偿调入形成的动植物资产核算的会计处理。

按照确定的成本作：

借：固定资产――成熟动物或成熟植物

　贷：资产基金――固定资产

同时按照实际发生的相关税费、运杂费等费用作：

借：借：经费支出

　　贷：财政拨款收入、零余额帐户用款额度、银行存款

4、行政单位经批准对外出售、报废毁损动物资产核算的会计处理。

经批准对外出售、报废毁损动植物时，按其资产的帐面价值作会计处理：

借：待处理财产损溢――待处理财产价值

　　贷：固定资产――成熟动物或成熟植物

批准核销时作：

借：资产基金――固定资产

   贷：待处理财产损溢――待处理财产价值

当出售、报废毁损动植物产生收入时，按产生的收入作：

借：银行存款或库存现金等

   贷：待处理财产损溢――处理净收入

当出售、报废毁损动植物产生费用支出时，按产生的支出作：

借：待处理财产损溢――处理净收入

   贷：银行存款或库存现金等

对于在出售、报废毁损动植物产生的收入大于支出时，按其差额作：

借：待处理财产损溢――处理净收入

   贷：应缴财政款

对于在出售、报废毁损动植物产生的收入小于支出时，按其差额作：

借：经费支出

   贷：待处理财产损溢――处理净收入

5、行政单位无偿调出、对外捐赠动植物资产核算的会计处理。

经批准无偿调出、对外捐赠动植物资产时，按其资产的帐面价值作会计处理：

借：资产基金――固定资产

　贷：贷：固定资产――成熟动物或成熟植物

三、行政单位的动植物固定资产核算的会计处理的应用举例。

[应用举例]假如某公安机关某年3月1日向外购入成熟警犬5只，每只买价30000.00元，发生运杂费等相关费用2000.00元；购入幼龄警犬10只，每只2000.00元，发生运杂费等相关费用1000.00元。幼龄警犬的成熟期为15个月。幼龄警犬在成熟之前发生的全部饲养费共计300000.00元。以上全部款项财政预算直接拨款支付。相关帐务处理如下：

1、外购成熟警犬和幼龄警犬到达验收支付买价时：

成熟警犬买价＝5×30000.00＝1500000.00元

幼龄警犬买价＝10×2000.00＝20000.00元

借：固定资产――成熟动物   150000.00

借：固定资产――幼龄警犬    20000.00

　贷：资产基金――固定资产           170000.00

同时按照相同金额作：

借：借：经费支出    170000.00

　　贷：财政拨款收入          170000.00

2、财政拨款支付外购成熟警犬和幼龄警犬运杂费等相关费用时：

借：固定资产――成熟动物   2000.00

借：固定资产――幼龄警犬   1000.00

　贷：资产基金――固定资产           3000.00

同时按照相同金额作：

借：借：经费支出    3000.00

　　贷：财政拨款收入          3000.00

3、财政拨款支付幼龄警犬在成熟之前发生的全部饲养费用时：

借：固定资产――幼龄警犬   300000.00

　贷：资产基金――固定资产           300000.00

同时按照相同金额作：

借：借：经费支出    300000.00

　　贷：财政拨款收入          300000.00

4、15个月后，按照有关技术要求和生长规律，幼龄警犬成熟时：

自行繁育警犬的成本＝20000.00+1000.00+300000.00＝321000.00元

借：固定资产――成熟动物   321000.00

贷：固定资产――幼龄警犬            321000.00

5、经领导决定，将外购的5只成熟警犬无偿调出2只，则会计处理为：

2只成熟警犬的原始价值＝（150000.00+2000.00）÷5×2＝60800.00元

借：资产基金――固定资产  60800.00

   贷：固定资产――成熟动物       60800.00

6、假如几年后，外购的5只成熟警犬另外3只因年龄问题，不能正常开展工作，经领导决定报废时：

3只成熟警犬的原始价值＝（150000.00+2000.00）÷5×3＝91200.00元

借：待处理财产损溢――待处理财产价值  91200.00

   贷：固定资产――成熟动物                   91200.00

经批准对3只报废的成熟警犬予以核销时：

借：固定资产――成熟动物    91200.00

   贷：待处理财产损溢――待处理财产价值   91200.00

7、假如经批准，将自行繁育的10只成熟警犬中，对外出售2只，同时并批准予以核销：

出售时2只自行繁育成熟警犬的帐面价值

＝（20000.00 +1000.00+300000.00）÷10×2＝64200.00元

借：待处理财产损溢――待处理财产价值  64200.00

   贷：固定资产――成熟动物                   64200.00

同时，根据批准予以核销意见作：

借：资产基金――固定资产    64200.00

   贷：待处理财产损溢――待处理财产价值  64200.00

若出售获得价款5000.00元，款项存入银行，则：

借：银行存款    5000.00

   贷：待处理财产损溢――处理净收入  5000.00

同时若出售时发生费用800.00元则：

  借：待处理财产损溢――处理净收入  800.00

     贷：库存现金或银行存款               800.00

出售完毕，结转处理净收入5000.00－800.00＝4200.00元

借：待处理财产损溢――处理净收入  4200.00

   贷：应缴财政款                         4200.00

假若上术出售过程中发生费用为5500.00元时，则

借：待处理财产损溢――处理净收入  5500.00

     贷：库存现金或银行存款               5500.00

同时出售完毕，结转处理净收入5000.00－5500.00＝－500.00元时，则

借：费用支出   500.00

   贷：待处理财产损溢――处理净收入  5500.00

以上为动物资产的核算举例，对于植物核算的会计处理方法可对照动物资产的核算举例进行理解。另外关于动植物资产核算的会计处理还需要注意两点：一是要注意划分好动物和植物资产的资本性支出和非资本性支出的界限，成熟之前发生的全部费用支出均应予以资本化，列入动物和植物资产的价值内，但在成熟之后，不管发生的是什么费用，均不得予以资本化，不能列入动物和植物资产价值；二是要注意动物和植物资产不用按月计算提取折旧。行政单位的入动物和植物资产虽然属于固定资产，但根据新《行政单位会计制度》的规定，动物和植物资产不在固定资产计提折旧的范围之内。