向境外购进技术（服务）的扣缴增值税的财税处理

一、税法的基本规定

税法规定，境外企业向境内企业销售技术、服务，境外企业应当缴纳增值税、增值税附加税费和预提企业所得税，并实行代扣代缴的办法。

财政部、国家税务总局财税[2016]36号）附件1的规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

“应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率”

上述公式中的“购买方支付的价款”，是指境外销售方收取的含增值税的价款。

增值税是价外税，所以其税基也是不含增值税的；企业所得税的税基则是含企业所得税但不含增值税的，是收入减除成本后的应税所得，这里说的所得税是预提所得税，税率已经考虑了成本的因素。

二、合同条款约定税款承担形式

合同对税款承担的约定，可分为三种方式，境外企业承担全部税款，境外企业承担部分税款，境外企业不承担任何税款三种方式。

三、不同形式下的财税处理方法

（一）境内购进方不承担任何代扣税款时的扣税计算和会计处理

【例1】境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。代扣税款全部由境外企业缴纳，境内企业不承担任何代扣税款。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。

计算代扣的各税，并做出会计处理。

1、代扣各税的计算

合同价款1000万美元，乙企业得到1000万美元后，要从中支付代扣的增值税、代扣的附加税费和代扣的所得税，所以合同价款1000万美元，是含增值税的价款。

（1）计税价格

计税价格=合同价款/（1+6%）   

=1000÷（1+ 6%）=943.40万美元

（2）代扣增值税=943.40×6%=56.6万美元

（3）代扣附加税费

代扣城建税=56.6×7%=3.96万美元

代扣教育费附加=56.6×3%=1.70万美元

代扣地方教育附加=56.6×2%=1.13万美元

代扣附加税费合计=3.96+1.70+1.13=6.79万美元

（4）代扣预提企业所得税=943.40×10%=94.34万美元

2、会计处理

（1）购进技术时：

借：无形资产943.4

应交税费——应交增值税（进项税额）56.6

      贷：应付账款——境外乙企业1000

（2）计提应交各税：

因为全部代扣税款均由境外企业承担，所以各税均应为“应付账款——境外乙企业”的减项。

借：应付账款——境外乙企业157.74

      贷；应交税费——代扣增值税56.6

                       ——代扣城建税3.96

                       ——代扣教育费附加1.70

                       ——代扣地方教育附加1.13

                       ——代扣预提企业所得税94.34

（3）支付境外乙企业净所得

借：应付账款——境外乙企业842.26（贷方1000－借方157.74）

      贷：银行存款842.26

（二）境内购进方承担全部代扣税款时的扣税计算和会计处理

【例2】承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。

合同约定，代扣税款全部由境内企业承担。

计算代扣的各税，并做出会计处理。

1、代扣各税的计算

本例中合同价款1000万美元，是境外企业的净所得，境外企业得到1000万美元后，不承担代扣的各税（即价款中不含增值税、附加税费和所得税），因此，合同价款1000万美元，不是含增值税价款，需要计算计税价格。

（1）计税价格

计税价格=合同价款/（1-10%-6%×12%）

=1000÷（1－6%－6%×12%）=1120.03万美元

（2）应代扣增值税=1120.03×6%=67.20万美元

（3）应代扣附加税费

应代扣城建税=67.20×7%=4.70万美元

应代扣教育费附加=67.20×3%=2.02万美元

应代扣地方教育附加=67.20×2%=1.34万美元

附加税费合计=4.70+2.02+1.34=8.06万美元

（4）应代扣预提企业所得税=1120.03×10%=112万美元

2、会计处理

（1）购进技术时：

借：无形资产1120.03

      应交税费——应交增值税（进项税额）67.20

贷：应付账款——甲企业1000

            应交税费——代扣增值税67.20

                       ——代扣城建税4.70

                       ——代扣教育费附加2.02

                       ——代扣地方教育附加1.34

                       ——代扣预提企业所得税112

（2）向乙企业支付净所得

借：应付账款——甲企业1000

      贷：银行存款1000

（三）境内购进方承担代扣所得税时的扣税计算和会计处理

【例3】承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。

合同约定境外企业只承担代扣增值税和代扣附加税费，代扣所得税由境内企业承担。

计算代扣的各税，并做出会计处理。

1、代扣各税的计算

本例中约定付给境外乙企业的合同价款1000万美元，包含应由境外乙企业承担的代扣增值税和代扣附加税费的金额，但不包含由甲企业承担的代扣所得税的金额，需要计算计税价格。

（1）计税价格

计税价格=100/（1+6%-10%）

=1000÷（1+6%-10%）=1041.68万美元

（2）应代扣增值税=1041.68.×6%=62.50万美元

（3）应代扣附加税费

应代扣城建税=62.50×7%=4.38万美元

应代扣教育费附加=62.50×3%=1.88万美元

应代扣地方教育附加=62.50×2%=1.25万美元

附加税费合计=4.38+1.88+1.25=7.51万美元

（4）应代扣预提企业所得税=1041.68×10%=104.17万美元

2、会计处理

（1）购进技术时：

借：无形资产1041.68

      应交税费——应交增值税（进项税额）62.5

      贷：应付账款——甲企业1000

            应交税费——代扣预提企业所得税104.17

借方合计数=1041.68+62.5=1104.18

贷方合计数=1000+104.17==1104.17

证明会计处理正确。

2、计提代扣增值税和代扣附加税费

因代扣增值税和代扣附加税费约定由境外企业承担，所以：

借：应付账款——甲企业70.01（62.5+4.38+1.88+1.25）

    贷：应交税费——代扣增值税62.5

                ——代扣城建税4.38

                ——代扣教育费附加1.88

                ——代扣地方教育附加1.25

（3）向甲企业支付技术价款

借：应付账款——甲企业929.99（1000－70.01）

    贷：银行存款929.99

（四）境内购进方承担代扣增值税和附加税费时的扣税计算和会计处理

【例4】承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。

合同约定境外企业只承担代扣所得税，代扣增值税和代扣附加税费由境内企业承担。

计算代扣的各税，并做出会计处理。

1、代扣各税的计算

本例中约定付给境外乙企业的合同价款1000万美元，包含应由境外乙企业承担的代扣所得税金额，但不包含由境内甲企业承担的代扣增值税和代扣附加税费的金额，需要计算计税价格。

（1）计税价格

计税价格=100/（1-6%×12%）

不含增值税销售额=1000/（1-6%×12%）=1007.25万美元

（2）应代扣增值税=1007.25×6%=60.44万美元

（3）应代扣附加税费

应代扣城建税=60.44×7%=4.23万美元

应代扣教育费附加=60.44×3%=1.81万美元

应代扣地方教育附加=60.44×2%=1.2万美元

附加税费合计=4.23+1.81+1.2=7.24万美元

（4）应代扣预提企业所得税=1007.25×10%=100.73万美元

2、会计处理

（1）购进技术时：

借：无形资产1007.25

      应交税费——应交增值税（进项税额）60.44

      贷：应付账款——甲企业1000

            应交税费——代扣增值税60.44

            应交税费——代扣城建税4.23

                        ——代扣教育费附加1.81

                        ——代扣地方教育附加1.2

（2）计提代扣预提企业所得税

因代扣所得税约定由境外企业承担，所以：

借：应付账款——甲企业100.73

      贷：应交税费——代扣预提企业所得税100.73

（3）向甲企业支付技术价款

借：应付账款——甲企业899.27（1000－100.73）

      贷：银行存款899.27

（五）代扣税款特点的总结

1、在约定境外企业合同所得一定的情况下，境内企业承担的代扣税款越多，含增值税价款越高；境内企业承担代扣税款越少，含增值税价款越低。

2、在境内企业不承担代扣税款的正常情况下，一般来说，约定境外企业合同所得就是含增值税价款。

3、在境内企业承担代扣税款的情况下，一般在合同中没有现成的含增值税价款数据，计算代扣税款时，首先需要通过合理的方法计算出含增值税价款。

4、不论境内企业是否承担代扣税款或承担多少代扣税款，其购进技术、服务支付的总代价与含增值税价款的数额总是相等的。

 （六）会计处理特点的总结

1、无形资产借方的金额一般是不含增值税价款的金额，并且由境外企业净所得、应缴纳的企业所得税和附加税费三部分组成。

2、在进项税额抵扣条件具备的情况下，借方都会有增值税的进项税额。

3、应付账款的贷方数一般与约定的境外企业合同所得相等。

4、借方与贷方的合计数一般与含增值税价款的数额相等。

5、在贷方项目中包含的应交税费项目，一般是由境内企业承担的应交税费项目；在贷方项目中未包含的应交税费项目，一般是由境外企业承担的应交税费项目。

6、由境外企业承担的应交税费项目，一般应另做一笔会计分录，应交税费的对应科目应是应付账款。代扣税款全部由境内企业承担的，不需做此笔分录。

四、企业承担税款的纳税调整

在境外企业提供应税服务给境内企业并收取服务费过程中，境外企业始终是纳税义务人，境内企业是扣缴义务人，这是由我国税法规定的，是不以合同双方意志为转移的。

合同可以约定有关税款由境内企业承担，但却不能约定该税款的计算与缴纳与境外企业无关。如果境内企业承担税款，则合同金额就是不含税金额，即境外企业“到手”的金额，否则，境内企业将对合同金额扣缴相应税款后再作为最终支付净额汇往境外。

那么，境内企业代境外企业所承担的所得税、城建税及教育费附加，是否可以在当年企业所得税税前扣除呢？答案是否定的。

《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

国家税务总局《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）规定，企业承担员工个人所得税不得税前扣除。

结合税法精神和要义，境内企业承担的境外企业的税款，在计算企业所得税时，不得税前扣除。

五、不同情形下税费的计算

非居民企业承担情形	计算公司
增值税及附加税费 所得税	计税价格=100/（1+6%）=94.34
	增值税=94.34*6%=5.66
	所得税=94.34*10%=9.43
	附加税=5.66*12%=0.68
	实际支付非居民企业金额=100-5.66-0.68-9.43=84.23
所得税及附加税费	计税价格=100
	增值税=100*6%=6
	所得税=100*10%=10
	附加税=6*12%=0.72
	实际支付非居民企业金额=100-10-0.72=93.28
增值税及附加税费	计税价格=100/（1+6%-10%）=104.17
	增值税=104.17*6%=6.25
	所得税=104.17*10%=10.42
	附加税=6.25*12%=0.75
	实际支付非居民企业金额=100-6.25-0.75=93
所得税	计税价格=100/（1-6%*12%）=100.72
	增值税=100.72*6%=6.04
	所得税=100.72*10%=10.07
	附加税=6.04*12%=0.72
	实际支付非居民企业金额=100-10.07=89.93
不承担任何税费	计税价格=100/（1-10%-6%*12%）=112.01
	增值税=112.01*6%=6.72
	所得税=112.01*10%=11.2
	附加税=6.72*12%=0.81
	实际支付非居民企业金额=100