包装物及其会计核算讲解

第一讲 包装物及其一般会计核算

    一、包装物概述 

    1、包装物

    包装物指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器。如桶、箱、瓶、坛、筐、罐、袋等；用来容纳、保护、搬运、交付和提供商品，其范围从原材料到加工成的商品，从生产者到使用者或消费者。

    2、包装物用途的多样性 

    包装物很难从它的用途或功能来进行区分，因为它的用途具有多样性。 

（1）视同原材料的“包装物”

这一类包装物，它们主要用于产品的生产中，与原材料一样形成产品的实体，因此一般把它等同原材料来进行核算。 

（2）视同工具的“包装物”

这种包装物是为保管或保存企业别的存货而需要的包装容器或包装器具，虽然这些包装物有“包装”的外型和功能，但他们实质上只是一种“劳动工具”，因此可以视为一些具有“包装”功能的低值易耗品（如果价值上符合固定资产的标准，他们还应归入“固定资产”）。 

（3）随同商品出售不单独计价的包装物

这些包装物是在商品销售过程中，或为商品的保管提供方便、或为商品的美观考虑、或为顾客提供方便等而伴随着商品一同出售，不单独向顾客收取价款的包装物。 

（4）随同商品出售单独计价的包装物

这些包装物尽管也随同商品一同出售，但因为价值较高，并且顾客一般也有选择的权利（如有些食品的礼品盒），对需要的顾客采取在商品价格外单独收费的包装物。这类包装物在经营食品和礼品的企业中较常见。 

（5）出租出借的包装物

企业出租出借的包装物一般也是与企业的销售有关，并且是一些可以周转使用的包装物。包装物出租过程中企业向承租方收取租金，出借是企业无偿向对方借出包装物。

3、包装物会计核算科目的设置 

《企业会计准则》附录：会计科目和主要账务处理    1411 周转材料：本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

    二、包装物的会计核算 

    会计核算的包装物只是包装物概念中所指包装物的一部分，具体可归纳如下： 

    1、不按“包装物”核算的包装物，主要分为以下两类： 

    （1）上文所述的“视同原材料的‘包装物’”中的一部分如纸、绳、铁丝、铁皮等，因其包装功能不是太明显，故将其作为普通的“原材料”核算，与“包装物”脱离。   

（2）上文所述“视同工具的‘包装物’”，这类包装物根据其价值不同分别进行核算，价值达到固定资产标准的归入“固定资产”进行核算，而达不到固定资产价值标准的那一类包装物作为“低值易耗品”核算。这一类包装物尽管从功能上符合包装物的定义，但因它们从经济性质上又与其他会计项目重叠，故也将它们从包装物范围中剥离。   

2、作为“包装物”核算的包装物，又分为以下四种情况： 

（1）作为产品一部分的包装物。

如电视机生产中领用的纸包装盒，啤洒生产中使用的瓶或罐等。生产领用时，这些包装物与其他原材料一样从物质上形成产品的实体，从价值上转化为产品的制造成本。因此生产领用时，应做如下分录： 

借：生产成本 

贷：包装物 

    （2）随同商品出售但不单独计价的包装物

    这部分包装物一般作为企业促销的手段并给顾客提供方便的包装物。因此，这类包装物的价值应转化为企业的一项“营业费用”来处理。销售领用时应做如下分录： 

    借：营业费用 

 贷：包装物 

    （3）随同商品出售并单独计价的包装物

    这类包装物与上述包装物一样也是用在产品销售过程中，只是本包装物向客户单独“计价”收费，因此，会计上等同材料销售处理，其形成的收入作为“其他业务收入”处理，同时作为增值税的一个纳税项目核算其“销项税额”。因此，收到包装物款项时，应作如下分录： 

    借：银行存款 

 贷：其他业务收入 

 应交税金—应交增值税（销项税额） 

结转包装物成本时： 

借：其他业务支出 

        贷：包装物 

    （4）出租出借的包装物

这一类包装物是以“租借”形式向客户提供的，不发生所有权转移的包装物，核算上也有别于以上（1）-（3）类包装物。 

以出租方式的包装物的核算一般分为押金收取、收取租金、结转成本、退回押金几个环节，其中租金收入作为“ 其他业务收入”处理。

以出借方式的包装物不发生收入，仅发生成本，而这种成本会计上也一般作为促销费用，以“营业费用”入账，其他核算环节与出租相同。

    三、包装物会计核算例举

    现就包装物的会计核算举例如下： 

1、生产过程中作为产品组成部分的包装物，其价值随同产品体现,应缴纳增值税,成本计入“生产成本”科目。 

【例示1】企业生产领用包装用纸箱100个，单位实际成本100元，随产品一同出售，共收取货款510 000元，增值税86 700元。 

    借：银行存款 596700 

 贷：主营业务收入 510000    

应交税金——应交增值税 86700 

    结转包装物成本: 

    借：生产成本 10000   

 贷：包装物 10000 

    2、随同产品出售不单独计价的包装物，在企业销售产品、自制半成品等过程，借记“产品销售费用”科目，贷记“包装物”科目。 

    【例示2】企业销售产品时包装用纸箱100个，单位实际成本100元，随产品一同出售，共收取货款510000元，增值税86700元。 

    借：银行存款 596700 

        贷：主营业务收入 510000 

            应交税金——应交增值税 86700 

    结转成本: 

    借：营业费用 10000 

 贷：包装物 10000 

    3、随同产品出售而单独计价的包装物，应单独反映其销售成本(或支出)，于销售发出时，视同材料销售处理，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。 

    【例示3】企业包装用纸箱100个，单位实际成本100元，随产品一同出售，单独计价，收取货款510000元，增值税8670元。 

    借：银行存款 596700   

贷：主营业务收入 500000   

其他业务收入 10000   

应交税金——应交增值税 86700   

    结转成本:   

    借：其他业务支出 10000   

 贷：包装物 10000   

    4、随同产品出售而出租的包装物，收到的租金为非主营业务收入，计入“其他业务收入”科目，并计提增值税。其成本计入“其他业务支出”科目，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”。

【例示4】一个增值税一般纳税人企业向某单位出租未用铁桶100个，单位实际成本70元，收到出租包装物押金8000元，租金2000元，全部款项已存入银行。 

    （1）企业领用出租包装物时: 

    借：包装物——出租包装物 7000   

 贷：包装物——库存未用包装物 7000 

    （2）收到出租包装物押金: 

    借：银行存款 8000   

贷：其他应付款——存入保证金 8000 

    （3）收到出租包装物租金:     

    借：银行存款 2000   

贷：其他业务收入 1709.40 

应交税金——应交增值税 290.60   

    特别提示：提供有形动产租赁（包括有形动产的融资租赁和经营性租赁）服务的增值税税率为17%。提供不动产租赁业务的，征收营业税，税率为5%。

    逾期未退的包装物押金收入应视同包装物销售，作为“其他业务收入”处理,并计提增值税计入“其他业务支出”科目。如上例,逾期未退包装物押金8000元，计入“其他业务收入”科目。 

    借：其他应付款——存入保证金 8000   

其他业务支出 1360   

贷：其他业务收入 8000   

应交税金——应交增值税 1360   

    结转成本: 

    借：其他业务支出 7000   

贷：包装物——出租包装物 7000   

5、随同产品出售而出借的包装物，包装物成本的摊销应作为营业费用。若出借的包装物可循环周转使用一年以上，可采用分次（期）摊销的方法，应在第一次领用时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“包装物”科目。分次（期）摊销时，借记“营业费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。   

    上例若是出借包装物100个，单位成本70元，且收到押金8000元，全部款项已存入银行。则企业在领用出借包装物、收取押金、收取逾期没收押金时的账务处理与上述相同，但在结转成本时，应为: 

    借：营业费用 1000

贷：包装物——出借包装物 1000

    6、对于少数出租、出借包装物在产品出售时已包含包装物的价值，而在销售之外另加的押金，对逾期没收的收入，应先缴增值税，冲减“其他应付款”科目，余额转入“营业外收入”科目。

第二讲 包装物应纳消费税的会计处理

一、税法关于包装物应纳消费的规定

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。

对于出租出借包装物收取的押金和包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取的押金，因逾期未收回而没收的部分，也应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。

对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

二、会计核算方法 

1、随同产品销售且不单独计价的包装物 

随同产品销售且不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起计人产品销售收入。因此，因包装物销售应交的消费税应一同记入“主营业务税金及附加”账户或其他有关税金账户。 

2、随同产品销售但单独计价的包装物 

随同产品销售但单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”账户。因此，应缴纳的消费税应记人“其他业务支出”账户。   

3、出租、出借的包装物 

出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应记人“其他业务支出”账户。   

【例示5】某卷烟厂7月销售甲类卷烟一批，取得销售收入400000元（不含税），另收取包装物押金52 650元，包装物的回收期限为1个月；同时销售乙类卷烟一批，取得收入300 000元（不含税），其中包括随同卷烟销售的包装物的价值50 000元，款项均以银行存款收讫。假定该烟厂对卷烟和包装物分别核算，且销售甲类卷烟的包装物逾期未收回。则该烟厂会计处理如下：   

    （1）销售甲类卷烟应纳的增值税和消费税： 

    增值税销项税额＝400 000×17%=68000（元）   

    应纳消费税额=400 000×50 % =200000（元）   

    销售甲类卷烟而收取的包装物押金不征税。 

    借：银行存款 520 650   

        贷：主营业务收入 400 000   

其他应付款 52 650   

应交税金—应交增值税（销项税额） 68 000 

    借：主营业务税金及附加 200 000   

        贷：应交税金—应交消费税 200 000   

    （2）销售乙类卷烟应纳的增值税和消费税： 

    增值税销项税额=300 000×17%=51 000（元）   

    应纳消费税额=300 000 ×40 % =120 000（元）   

    其中包装物应纳的消费税倾=50.000×40%=20 000(元） 

    借：银行存款 351 000   

贷：主营业务收入 250 000   

其他业务收入 50 000   

应交税金—应交增值税（销项税额） 51 000 

    借：主营业务税金及附加 100 000   

其他业务支出 20 000   

贷：应交税金—应交消费税 120 000   

    （3）逾期未收回包装物而没收押金时： 

    增值税销项税额=52650÷(1+17%)×17％=7 650（元）   

    应纳消费税额=52650÷ (1+17％)×50％=22500（元） 

    借：其他应付款 52 650   

贷：其他业务收入 45 000   

应交税金—应交增值税（销项税额） 7 650 

    借：其他业务支出 22 500   

贷：应交税金—应交消费税 22 500   

    4、随同产品销售但又另收取钾金的包装物 

    包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税，首先自“其他应付款”账户中冲抵，即借记“其他应付款”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户；冲抵后“其他应付款”账户的余额转人“营业外收入”账户。 

    【例示6】某公司4月销售应税消费品200吨，每吨不含税销售价格为1000元，随同产品销售并单独计价的包装物200个，不含税单价 300元／个，为促使包装物能够收回，另外每个包装物收取押金23.4元，上述款项均以银行存款收讫。会计处理如下： 

    （1）销售应税消费品及包装物，确认收入时： 

    借：银行存款 308 880   

贷：主营业务收入 200 000   

其他业务收入 60 000   

应交税金—应交增值税（销项税额） 44 200   

其他应付款 4 680 

    （2）计算该消费品应纳的消费税（假定该产品适用的消费税税率为10%）时：

    应纳消费税额=(200 000+60 000)×l0%=26 000（元） 

    借：主营业务税金及附加20000   

其他业务支出6000 

贷：应交税金—应交消费税26000 

（3）假定包装物的回收期限为3个月，10月未收回包装物而没收押金时：   

    该押金应纳的增值税销项税额=4 680÷(1+17%) ×17%=680(元）   

    该押金应纳的消费税额=4680÷ (1+17%)×10%=400（元） 

    借：其他应付款 4 680   

        贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 680   

                    一应交消费税 400   

营业外收入 3 600

    5、酒类产品生产企业的包装物 

对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品的销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

收取押金时记人“其他应付款”账户，包装物所应缴纳的增值税和消费税则应记人“其他业务支出”或“营业费用”账户，即借记“其他业务支出”或“营业费用”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户。   

    【例示7】红星酒业有限公司8月销售粮食白酒8吨，实现销售收入110 000元，收取增值税销项税额18 700元，同时收取包装物押金2 340元。则收取包装物押金的会计处理如下： 

    （1）收取押金时： 

    借：银行存欲 2 340   

贷：其他应付款 2 340 

    （2）计算提取增值税和消费税时： 

    应纳增值税＝2340÷(1+17%)×17%=340（元）   

    应纳消费税＝2340÷(1+17%)×25%=500（元） 

    借：其他业务支出（或营业费用） 840   

贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 340   

—应交消费税 500