一、关联方定义差异

企业会计准则只给出了判断关联方存在的基本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方”。在很多情况下，两方或多方是否成为关联方，需视具体情况而定。

企业会计准则对关联企业认定提出了三条标准，即“控制”、“共同控制”和“重大影响”。“控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。”“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资企业具有重大影响。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

企业所得税法也没有专门定义关联企业，以举例形式来说明关联企业，即“关联企业，指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织:(1)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系;(2)直接或间接地同为第三者拥有或者控制;（3）其他在利益上相关联的关系 。”

在关联方认定范围上，企业会计准则规定：

1、下列各方构成企业的关联方:

(1)该企业的母公司。

(2)该企业的子公司。

(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。

(4)对该企业实施共同控制的投资方。

(5)对该企业施加重大影响的投资方。

(6)该企业的合营企业。

(7)该企业的联营企业。

(8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

(9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

2、仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方

(1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。

(2)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

(3)与该企业共同控制合营企业的合营者。

企业所得税法在界定关联企业时，主要以持股比例确定，税法规定的关联企业，是指相互间直接或者间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；直接或间接地同为第三者拥有或者控制股份达到25%或以上的。《国家税务总局关于印发<</span>特别纳税调整实施办法(试行)>的通知 》( 国税发〔2009〕2号)第九条进一步做出了细化:所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称:

关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系:

1、一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

2、一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。

3、一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

4、一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

5、一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

6、一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

7、一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

8、一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

从定义上看，企业会计准则称为关联方，而企业所得税法称为关联企业，笔者认为，因为从会计角度看关联方包括自然人，也就是个人，而从税法角度看，我国实现的是法人税制，只有法人企业才是关联方，高级管理人员只是受法人企业委派，履行的是法人企业职责，只讨论企业所得税，不涉及个人所得税，所以称为关联企业。

从认定范围上看，企业会计准则与企业所得税法有以下方面的差异: 税法对于控制股份没有达到25%，但实际上具有重大影响的企业是否应视作关联企业没有解释；企业会计准则对于控制股份没有达到25%，但达到20%，一般认为对被投资企业已产生了重大影响。企业会计准则强调的是表决权资本比例20%以上，税法规定的是持股比例25%或以上（有可能还包括优先股），才视为关联企业，由于优先股不具有表决权，所以税法与会计虽然文字表述不同，实务中差别不会大，甚至持股25%以上未必就是20%以上表决权；企业会计准则中没有把借贷资金比例当作认定关联方标准，但企业所得税法认为是关联企业。

企业会计准则规定，仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商不视为关联方，对单一供应商的依赖，甚至单一销售渠道，在会计实务中比较常见，会计准则从“控制”理念出发，不认定为关联方（所以笔者认为会计准则里面的控制还是以控股判断为主的，否则，控制了供应和销售渠道还不算“控制”经营政策?）。但企业所得税法规定，一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行；一方的购买或销售活动主要由另一方控制；一方接受或提供劳务主要由另一方控制，双方是关联企业。这类情况实务中也比较常见，但是税法没有采用排除法，那么，假如一家企业主要服务对象是公用事业部门、政府部门和机构，譬如检测、企查查等，那这些公用事业部门、政府部门和机构是不是关联方呢?同样，一家企业接受劳务，譬如会计师事务所财政支出绩效评价，主要是公用事业部门、政府部门，招投标也在很大程序上为政府、公用事业部门控制，那这些公用事业部门、政府部门是不是关联企业呢?这样看来，企业所得税法认定关联企业过于广泛，而且模糊，不好掌握操作。所以笔者认为，会计准则是先定义关联方，然后检查是否存在关联交易行为，而税法是先定性关联企业交易行为，反推出定义关联企业的。

二、关联方交易类型差异

《企业会计准则》规定，凡是关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。会计准则认定的关联方交易类型通常包括：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金(贷款或股权投资)；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。

企业所得税法规定的关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务；无形财产的转让和使用，包括土地使用权、版板（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。

可见，企业所得税法是将关联方交易确定为关联业务往来，分为有形财产和无形财产交易、融通资金和提供劳务四项交易行为，而将非业务往来排除在关联方交易之外。企业会计准则将关键管理人员的报酬作为关联交易的一种类型，而税法未列为关联交易；税法更多地关注企业之间是否按照公允交易价格和营业常规进行业务往来，会计准则更注重实质重于形式原则和重要性原则，因为关键管理人员报酬往往是“控制”、“共同控制”和“重大影响”的具体体现之一。

三、关联方交易计价和核算差异

企业会计准则没有提供关联企业交易的计价方法，在日常商业活动中，交易价格通常由交易各方协商确定。但是在会计报表附注中应当披露交易时的定价政策和定价方法。而在税法中，详细规定了关联企业不同交易类型的不同计价方法：如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等。

对关联方之间承担债务和费用问题，企业会计准则将关联方之间一方为另一方承担的债务（非债务重组，譬如转移贷款利息支出）计入营业外支出，被承担方按承担方实际为其承担的债务计入资本公积。企业所得税法是将关联方之间承担债务和费用视为两项业务处理，即承担债务和费用的一方发生的费用视为与取得收入无关的其他各项支出，不得在税前扣除，将被承担债务和费用的一方所取得的费用和债务视为获得捐赠收入，应计缴所得税。（企业会计准则采用债务法，税法更不提永久性差异了）

对关联方之间业务往来坏帐的处理。企业会计准则规定，关联方之间不能全额计提坏帐准备。实质是可以按照预期信用损失法部分计提坏帐准备，发生实际损失也可以列支。但企业所得税法规定关联企业之间发生的应收款项不得提取坏帐准备，也不得确认为坏帐（除注销清算或者法院判决企业破产的债权损失外）。

显然，企业会计准则功能是反映和披露，不干涉企业自主定价权，但企业所得税法功能是保证国家税收，强调按照公允价格，也就是市场交易价格计价，防止企业利用关联交易定价逃税。