《中国注册会计师独立审计准则第5号---审计证据》第十六条规定：注册会计师可以采用下列方法获取审计证据：检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核。该项准则规定了注册会计师在执行审计过程中为获取相应的审计证据一般所应采用的审计方法。但是，在审计实践过程中，针对不同的审计对象、围绕不同的审计目标所采用的审计方法侧重点也往往有所不同。在保证执业质量的前提下,降低审计成本的唯一方法只能靠提高审计工作效率。分析性复核可以从几个方面为审计人员提供帮助:了解委托人的业务活动、鉴定可能存在的风险领域、计划测试范围、评价审计中形成的结论、实行对财务资料的进一步检查。由此可见,分析性复核程序在独立审计中具有独特的地位和作用。以下我结合个人在审计过程中的感受，简要阐述一下自己对分析性复核在年度财务报表审计中的运用方面的认识。

一、正确理解分析性复核的涵义

所谓分析性复核是指“注册会计师分析被审计单位的重要比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”不难看出分析性复核的本质是通过资料间的关系或联系模型化,确认重大差异,并就重大差异形成原因做出实质性的测试或解释。重大差异,特别是重大的非预期性差异,往往既是被审单位的重大会计问题,同时也是审计的重要领域。例如某公司过去四年的毛利率一直在19%至２１%之间,但本年度只有１0%,审计人员就应当关注造成毛利率下降的原因。通过分析研究，查找是如原材料上涨使销售成本占销售收入的比重上升等原因所引起,还是存在销货未入帐、存货计价错误等因素而导致财务报表的错报；假如本年度突然提高到30%，审计人员就应当检查其原因是由于企业采取了行之有效的成本管理措施、或者行业产品价格上涨的结果，还是企业存在应在以后年度入帐的收入而提前计收入的会计差错。

一、合理地进行分析性复核，可以有效地提高审计效率、降低审计成本

在不同的审计阶段，合理利用分析性复核可以有效地提高审计工作效率、降低审计成本。

（一）在审计计划阶段，分析性符合能够帮助注册会计师发现被审计单位的重要会计问题、合理确定重点审计领域,指出高审计风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果。笔者通过多年的学习和实践发现，重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择）、有异常变动的财务报表项目、内部控制制度薄弱的财务报表项目（如递延资产的确认与摊销）、产生重大影响的财务报表项目、财务报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）、长期挂帐项目（如逾期应收帐款、呆滞存货等）、以及与关联方的业务往来等。例如：接受某一冶金行业企业委托对其年度财务报表审计，在分析性复核中发现，该企业往年净资产收益率基本上保持在10%--13%，而本年度该项指标只有5%，经进一步分析了解到，本年度管理费用大幅度增加达30%，其中招待费增幅50%左右、折旧费增幅20%，可以确定招待费及新增固定资产的审计是一项重点内容。

（二）在审计测试阶段,可作为一种实质性测试方法,收集与帐户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。通常，分析性复核较多地在审计计划阶段和进行符合性测试时使用。但是，在审计实务中，从成本效益原则的角度出发，注册会计师越来越多地将分析性复核直接作为实质性测试程序，尤其在以下几个方面较多地使用分析性复核程序。

1.累计折旧

"累计折旧"的审计目标很多，但确认审计期间折旧费用的提取数额是最基础的，它直接影响企业当期损益的正确与否和我们对审计报告"一贯性"意见的发表。在审计累计折旧的提取数时，当然依赖对固定资产的审计和确认。在此基础上，我们可以借助获得的被审计单位的固定资产分类折旧率，进行如下的操作：（１）.比较固定资产的整体账面成新率。

一般来说，如果企业没有进行大规模的基本建设和更新改造，其固定资产的整体账面成新率（即：固定资产净值／固定资产原值×　１００％）是呈下降趋势的，且这种趋势基本保持平稳。因此，我们可以计算出被审计单位与审计期间相连的若干年（一般为３-５年）的固定资产账面成新率，然后计算出每一期与上期的差额，分析审计期间前后的变化有无异常，从而从整体上把握被审计单位折旧方法选用的一贯性。

（２）.估算分类折旧的正确性。

为了估算被审计单位审计期间分类折旧额的正确性，我们可以作如下操作：分别计算出"某类固定资产当年所提取的折旧额／该类固定资产的月平均余额×（１-该类固定资产的预计净残值率）"的百分比，将其与既定的分类折旧率进行比较，看两者是否一致。如果一致，我们可以从整体上确认被审计单位该类固定资产折旧费用的提取数。由于现行会计制度规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧，所以上述月平均余额的计算应当是：（１月初的余额＋１月末的余额＋２月末的余额＋…＋１１月末的余额）÷１２。

（３）.使用个别折旧率时的特殊考虑。

在审计过程中，我们经常会遇到被审计单位采用个别折旧率的情况。相对于采用分类折旧率，对这类企业计提折旧额的正确性进行确认要复杂得多。在这种情况下，我们可以先按被审计单位固定资产类别对其在审计期间的变化情况进行分析，看固定资产的增减变化是比较均匀，还是相对集中。同时，对应分析所提折旧额变化的整体合理性。在折旧额计提的整体合理性可以确认的前提下，对于变化相对均匀的类别，可以利用黄金分割等方法将审计期间进行分割，在被分割的两个时间段里，分别选取其中增减变化较大的两个月份进行如下测试：计算出所选的第一个月份的上月的分类折旧率，用它验算第一个月该类别固定资产折旧的正确性；详细计算这两个月固定资产增减变化应当增减的折旧额及变化后的分类折旧率，用它们验算所选的第二个月及其下月折旧额计提的正确性。对于增减变化相对集中的类别，则无需将审计期间进行分割，可以直接参照上述方法进行操作。如果这种测算没有发现异常，我们可以确认审计期间被审计单位折旧额计提的整体正确性。

2.应交增值税

在"应交增值税"的诸多审计目标中，对其应交数的确认是最为关键和重要的。对于增值税一般纳税人来说，要确认某一纳税期间的应交数，要分别确认该期间的销项税额和可抵扣进项税额。由于现行税法规定，上一纳税期间增值税的应交数，不能因为下一期可抵扣的进项税额大于销项税额而被抵减。而不同的企业，其增值税的纳税期限不同，我们的审计期间一般又包含若干个增值税的纳税期限，从而导致我们对应交增值税应交数的审计确认变得十分繁琐。然而，注册会计师的审计毕竟不是审查纳税申报，也不是专门的纳税检查，没有必要、也不可能一笔一笔、一个月一个月地去核对销项税额和进项税额，进而确认应交税额。在这方面，我们的总体思路可以是：在相关内部控制制度调查和评价的基础上，以总体推断局部。

（１）.比较总体税负。

确认增值税应交数时，我们可以首先计算被审计单位审计期间累计的账面应交数与销售收入的比例，并将之与其上期实际值或计划值进行比较。一般地说，如果企业产品的生产和销售结构没有发生大的变化，产品和主要原材料的价格水平保持平稳，这个比例总体上不会发生太大的改变。

（２）.测试销项税额。

如果企业销售产品（商品）的税率相同，可直接用审计期间销项税额累计数除以应税销售收入的累计数，并将其与国家规定的税率相比较。如果企业销售不同税率的产品（商品），上述测算可以按适用税率分类进行。若测算结果与规定税率相同，则可以确认销项税额计算无误。

（３）.测试可抵扣的进项税额。

般地说，增值税进项税额由购进材料（商品）的买价、运费和企业的水电三部分支出相对应的进项税额所组成。它们的税率不尽一致，企业一般也不会把这三部分增值税进项税额分账登记。因此，分别计算税额与对应纳税税基的比例，再将其与法定的税率相比较就显得比较麻烦。我们不妨考虑直接使用法定税率进行测算。对工业企业来说，是以原辅材料的入库作为抵扣税额的时间的，我们可以以"材料采购"账簿的贷方记录为基础，分析计算出审计期间的已入库材料的买价和运输费用的累计数；利用"制造费用"等账簿记录，计算出企业水电费支出的累计数；将它们分别乘以法定税率，然后加计总和并与进项税额的累计账面数相比较。前者应当不小于后者，或者说，不考虑进项税额转出和材料（商品）的非生产用途等，这两个数应当一致。

对商业企业来说，是以购进商品的付款时间作为进项税额抵扣时间的，确认可以抵扣的进项税额，应以"商品采购"的借方记录为基础，同时还得考虑买价占采购成本的比例以及审计期间应付账款的变化。在计算商品买价支出可抵扣的税额时，我们可以简单地采用下列公式：审计期间采购商品买价累计数±期末期初应付账款的差额×买价占采购成本的比例×法定税率。其他操作与工业企业相同。

（４）.测试应交增值税额。

在分别确认了审计期间累计的销项税额和可抵扣的进项税额以后，我们可以认为被审计单位在审计期间计算应交增值税的基础在整体上是可靠的。我们不妨将"审计期间销项税-（期初未抵扣的进项税额＋审计期间可抵扣的进项税额累计数）"的值，与被审计单位同期账面应交增值税额的累计数相比较，如果前者不小于后者，则可以推断其应交增值税数额的计算在总体上可信。之后，我们可以利用"应交增值税"账簿，分月核对增值税纳税申报表，检查申报是否正确；也可以分别计算出每月应交增值税的数额并加总，与账簿记录进行核对，确认其正确与否。

3.借款利息

一般地说，企业的借款利息支出有两个列支渠道，即列作期间费用或予以资本化。其计提数额的正确与否，直接影响企业财务成果和固定资产建造成本的正确性。在这里，我们主要关注其支付、计提金额的正确性。在操作上，我们可以把被审计单位在审计期间支付和提取的利息按照长、短期借款分别按期进行统计，将长（短）期借款利息支出与长（短）期借款平均余额相除，分别得出长（短）期借款的综合利率，将其与注册会计师选定的估计利率进行比较。这里的估计利率可以是长（短）期借款的标志性利率（即同类借款中金额最大的某笔借款的利率或出现频率最高的利率）；也可以是经计算得出的被审计单位审计期初或期末该类借款的加权平均利率，或者是中国人民银行规定的同期借款基准利率，等等。至于到底选取什么利率作为估计利率，可以视被审计单位的借款渠道和借款结构而定。对于长期借款，特别要考虑借款的期限结构。如果测算出的长（短）期借款的综合利率与我们选定的估计利率接近，我们认为被审计单位利息支出的计算整体上可以确认。

三、注册会计师对分析性复核结果的依赖程度主要取决于下列几个因素:

１. 所涉及项目的重要性。如果涉及项目很重要,注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。

２ .与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致,在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。

３ .对比资料的可比性。使用分析性复核程序的审计基本假定是:在没有反证的情况下,数据之间预计存在着一定的关系。例如,用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度,当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时,行业资料的可比性和有用性将会受到限制,分析性复核的效果也因此受到影响。

４ .对风险的估计水平。如果估计风险水平较高,注册会计师应更多依赖详细测试,以控制审计风险水平。

５ .执行分析性复核程序人员的能力与经验。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识,因此,这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。

四、对分析性复核结果的处理
当注册会计师确信分析性复核结果可以信赖时,应当对该结果进行适当处理,基本步骤如下:

１ .确认重大差异。注册会计师凭借经验或者根据一定的规则确定。当差异超过一定金额或一定比率时,为重大差异。

２. 对重大的非预期差异,必须进行调查。例如,当发现本年的工资成本比去年有较大的增长时,应咨询管理当局。如果管理当局不能提供合理的解释时,应考虑实施其他审计程序,进一步确定该项差异对被审计财务报表的影响程度。

综上所述,分析性复核程序是注册会计师在执行审计业务中广泛运用的审计程序之一。在抽样审计中,确定审计程序的实施及合理的样本量,分析样本误差、评价抽样结果、合理推断总体特征以至审计报告阶段等一系列过程无一不需要分析判断,这也使分析性复核的运用成为必要。可见,分析性复核程序的运用对执业质量和执业效率的提高均有重要意义。

（转自网络）