权益法下长期股权投资纳税调整

一、初始投资成本的取得

1.会计制度及相关准则规定

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时，对于取得投资时初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求对长期股权投资的成本进行调整；对于初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期收益，即借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。

2.税收法规相关的规定

依据《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。会计上计入“营业外收入”的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，年度纳税申报时应调减应纳税所得额。

例题一：2009年1月1日，A公司与B公司签订股权转让协议，以银行存款3000万元取得B公司所持有C公司40％的股权。并办妥股权及资产的所有权变更手续，当日C公司可辨认净资产公允价值为9000万元，所有者权益账面价值为9200万元。（A、B、C公司适用的的企业所得税率均为25%，且为居民企业）A公司和B公司不具有关联方关系。2009年1月1日账务处理如下：

借：长期股权投资—C公司（成本）3600

贷：银行存款 3000

营业外收入 600

在纳税申报时，应调减应纳税所得额600万元。

二、投资损益的确认

1.会计制度及相关准则规定

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

2.税收法规相关的规定

企业所得税法实施条例第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。对于投资企业在年度末资产负债表日确认的当年的投资损益，税法上不确认收入或亏损，应调整当年的应纳税所得额。

例题二：沿用［例题一］的资料，2009年度，C公司因经营不善亏损800万元。其他资料：（1）C公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2009年1月1日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为500万元，C公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。（2）2009年3月1日，C公司出售商品一批给A公司，商品成本为400万元，售价为600万元，A公司作为存货，至2009年末A公司将从C公司购入的商品的60%出售给外部独立第三方。

（1）2009年 12 月 31 日，确认投资损益：

固定资产公允价值与账面价值的差额导致多计算折旧应调增的净利润为 =（500/10－300/10）×（1－25%）=15 （万元）。

存货账面价值与公允价值的差额应调减的净利润为：=（600－400）×40%×（1－25%）=60 （万元）

会计上确认投资收益为（－800＋15－60）×40%=－338（万元）

借：投资收益 338

贷：长期股权投资—C公司（损益调整） 338

税法上不确认收入或亏损，纳税申报时应调增应纳税所得额338万元。

三、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

1.会计制度及相关准则规定

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。

2.税收法规相关的规定

对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 对于被投资企业资本公积的增减变动，会计处理与税收规定在损益影响上不存在差异，不做调整。

例题三：沿用前述例题的资料，2009年12月31日C公司可供出售金融资产公允价值为1000万元，其可供出售金融资产系2009年11月1日取得，取得时成本为850万元。

会计处理分录为：

借：长期股权投资—C公司（其他权益变动）60

贷：资本公积—其他资本公积 60

对于被投资企业资本公积的增减变动，纳税申报时无需调整应纳税所得额。

四、长期股权投资的减值

1.会计制度及相关准则规定

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。并且长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

2.税收法规相关的规定

根据《企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣除。企业提取的长期股权投资减值准备不得税前扣除，调整应纳税所得额。

例题四：沿用前述例题的资料，2009年末因C公司发生亏损，A公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定，A公司确认该项投资发生的减值损失20万元。

借：资产减值损失 20

贷：长期股权投资减值准备 20

因此，在上述例题中，不考虑其他纳税调整因素，2009年度A公司调整应纳税所得额=－600＋338＋20=－242（万元）。

五、取得现金股利或利润的处理

1.会计制度及相关准则规定

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

2.税收法规相关的规定

对于投资企业当年确认的应收股利，根据《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。其中“符合条件”是指：（1）居民企业之间——不包括投资到“个人独资企业、合伙企业、非居民企业”；（2）直接投资——不包括“间接投资”；（3）连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在12个月以上取得的投资收益。

例题五：沿用以上例题的资料，2010年3月20日，C公司的股东大会决定分派现金股利 200 万元。3月30日A公司收到所分派的红利。

借：应收股利 80

贷：长期股权投资 80

借：银行存款 80

贷：应收股利 80

由于该笔应收股利会计处理上不影响会计利润，税法上虽确认为投资收益却规定其为免税收入，会计处理与税收规定在损益影响上不存在差异，因此无需调整应纳税所得额。

以上例题中A公司于2009年1月1日取得C公司股权，至2010年3月20日持有时间已超过12个月，若C公司在2009年底之前宣告分派股利，则其应收股利不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益条件，根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，应征企业所得税。

六、长期股权投资的处置

1.会计制度及相关准则规定

企业处置长期股权投资时，应相应结转长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时转入当期损益。

2.税收法规相关的规定

根据《企业所得税法实施条例》第十六条和第七十一条等税法有关规定，企业转让资产收入减除资产计税基础成本的处置所得应征税，如果是处置损失，可以根据国家税务总局公告2010年第6号《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

对于长期股权投资的处置，由于会计和税法上确认的处置损益不同，纳税申报时应根据两者的差额调整应纳税所得额。

例题六：沿用上面例题的资料，2010年5月1日，A公司与D公司签订协议，将其所持有C公司的股权转让给D公司。股权转让的总价款为 4000 万元。2010年7月1日，上述股权转让的过户手续办理完毕。A公司收到D公司支付的股权转让总价款。C公司2010年1至6月份净利润为1000万元。

A公司2010年7月1日账务处理如下：

（1）确定 2010 年 1 月至 6 月的投资损益：

固定资产公允价值与账面价值的差额导致多计算折旧应调增的净利润为：（500/10－300/10）×6／12×（1－25%）=7.5（万元）

会计上确认投资收益为（1000＋7.5）×40%=403 （万元）

借：长期股权投资—C公司（损益调整）403

贷：投资收益 403

处理方法同本文第二部分投资损益确认的税会差异引起的纳税调整，年度纳税申报时应调减应纳税所得额403万元。

（2）确定长期股权投资的处置损益：

借：银行存款 4000

长期股权投资减值准备 20

长期股权投资—C公司（损益调整） 15

贷：长期股权投资—C公司（成本） 3600

—C公司（其他权益变动）60

投资收益 375

借：资本公积—其他资本公积 60

贷：投资收益 60

会计上对于长期股权投资的处置确认的投资收益为＝长期股权投资的处置净收入－按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本=4000－（3600+60－20－15）＋60=435（万元）。

税法上对于长期股权投资的处置确认的投资收益为＝长期股权投资的处置净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的计税基础=4000－3000=1000（万元）。

因此，对于长期股权投资的处置应调增应纳税所得额=1000－435=565（万元）。

我们可以看出在上述例题中，不考虑其他纳税调整因素，2010年度A公司调增应纳税所得额= 565－403=162（万元）。A公司从取得长期股权投资到处置时纳税调整合计调减应纳税所得额80万元（2009年度调减应纳税所得额242万元，2010年度调增应纳税所得额162万元），该差额为税会差异的永久性差异，原因归于税法规定的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。一般情况下，投资企业从取得长期股权投资到处置时，税会差异合计纳税调整有且仅差在免税收入这一方面。

长期股权投资中产生财税差异的情况分析

（一）在初始确认环节的财税差异

长期股权投资初始确认的时候往往其账面价值是和计税基础相同的，不产生财税差异，但是以下情况会产生财税差异：

1.因享有税收优惠会产生财税差异。条例规定，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

2.同一控制下的企业合并形成的初始投资成本往往会产生财税差异。在同一控制下企业进行合并（不支付对价的除外），长期股权投资的账面价值为取得享有被合并方的所有者权益的份额，而计税基础为实际投资成本即付出资产的公允价值，这两者往往是存在差异的。

（二）递延所得税的确认

A、不确认相关递延所得税的情形

当企业能够控制暂时性差异转回时，不确认递延所得税的情形。企业持有长期股权投资往往不打算短期内出售，而是希望以此进行长期战略的控制被投资企业，在这个时候那些在出售该资产才可以转回的暂时性财税差异以及企业可以通过影响被投资单位分配现金股利及以盈余公积和未分配利润转增资本而避免与之相关的暂时性财税差异转回的，不确认递延所得税。基于这样的分析，在投资企业主观打算或客观行动造成财税差异短期内不会转回时，以下情形不确认递延所得税：

   （1）权益法核算下，由于初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额而调整初始入账价值使得其账面价值大于计税基础，而不打算出售该长期股权投资的，不确认递延所得税；

   （2）权益法核算下，由于确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间所得税的影响；

（3）权益法核算下，由于被投资单位其他权益变动导致投资企业长期股权投资账面价值变动，但是投资企业没有出售该股权的打算时，不确认递延所得税。

http://s7/mw690/002R6BxMgy6GOrtQBZsc6&690

  B、确认相关递延所得税的情形

    会计准则规定，当一项财税差异在上述不确认之外的，应该根据实际有区别地确认递延所得税并记入所得税费用或权益乃至商誉。如果该项长期股权投资交易产生的暂时性财税差异影响了当年的会计利润或应交所得税款，那么应该作为所得税费用的调整项计入利润表；如果该项长期股权投资交易的发生影响的是企业的所有者权益，那么确认的相关递延所得税计入所有者权益项目；如果该长期项股权投资是通过企业合并方式取得，那么确认的相应递延所得税直接计入商誉。