企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该项金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该项被转移金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债应当以在充分反映企业因金融资产转移所保留的权利和承担的义务的基础上进行计量。企业应当按照下列规定对相关负债进行计量：

（1）被转移金融资产以摊余成本计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果因金融资产转移保留了相关权利）的摊余成本并加上企业承担的义务（如果企业因转移金融资产承担了义务）的摊余成本；相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2）被转移金融资产以公允价值计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产的转移保留了相关权利）的公允价值并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了义务）的公允价值，该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。

一、通过担保方式继续涉入

企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金融两者的较低者，继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值（通常是提供担保收到的对价）之和确认相关负债。担保金额是指企业所收到的对价中可被要求偿还的最高金额。

在后续会计期间，担保合同初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销，计入当期损益。被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备应从被转移的金融资产的账面价值中扣减。

【例2.6.1】通过担保方式继续涉入的会计处理。

甲公司与乙银行签订一笔应收账款转让协议，由甲公司将一笔金额为1 000万元的应收账款出售给甲银行，售价为990万元。双方约定，由甲公司为该笔应收账款提供担保，担保金额为300万元，实际应收账款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔应收账款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲公司没有保留对该笔应收账款的管理服务权。

分析：

由于甲公司既没有转移也没有保留该笔应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为应收账款没有活跃市场，乙银行不具备出售该笔应收账款的“实际能力”，导致甲公司也未放弃对该笔应收账款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔应收账款的程度确认有关资产和负债。

由于转移日该笔应收账款的账面价值为1 000万元，担保的财务担保金额为300万元，甲公司应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲公司确认继续涉入形成的负债金额为400万元（300+100）。因此，转移日甲公司应作如下会计分录：

借：银行存款              9 900 000

    继续涉入资产          3 000 000

    其他业务成本          1 000 000

    贷：应收账款                            10 000 000

        继续涉入负债                         4 000 000

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

实务中，上市公司将银行借款转移给关联方冲抵关联欠款，同时向银行提供担保。如果合同各方未重新签署新债权、债务合同，当上市公司关联方无法偿还全部或部分银行借款时，上市公司仍然有还款义务，不满足金融资产和金融负债终止确认条件。

二、附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入

企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产，且该金融资产以摊余成本计量的，应发按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产，在转移日按照收到的对价确认相关负债。

被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益，同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

【例2.6.2】附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入。

B公司持有一笔账面价值102万元的长期债券投资，该项债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2017年1月1日，B公司以100万元价格将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订了一项看涨期权合约，行权日为2018年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该项债券的公允价值为104万元。假定行权日该项债券的摊余成本为106万元。

分析：

本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权不是重大的价外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该项债券所有权上几乎所有风险和报酬。同时，因债券没有活跃市场，D公司不拥有该项债券的实际能力，所以B公司保持了对该项债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关会计处理如下：

2017年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元。

借：银行存款          100

    贷：继续涉入负债            100

2017年1月1日至2018年12月31日期间，将该项负债与行权日债券摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。

与此同时，B公司继续以摊余成本计量该项债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。

2018年12月31日，如果B公司行权：

借：继续涉入负债          106

    贷：银行存款（行权价）             105

        投资收益                          1

如果B公司不行权：

借：继续涉入负债     106

    贷：债权投资                    106

同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。

资料来源：

毛新述，王晓珂，李梓.《金融工具会计准则讲解》.北京：清华大学出版社.2019（12）第1版：92-119.